Категория: Бланки/Образцы
"Финансовая газета", 2006, N 29
УСЛУГИ МЕЖДУ РЕЗИДЕНТАМИ И НЕРЕЗИДЕНТАМИ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В целях бухгалтерского и налогового учета услуги принято группировать в соответствии с определенными критериями. Заметим, что не всегда можно провести четкую грань между работой и услугой (как, например, в случае ремонта оборудования). В международной практике работы и услуги объединяются в одну обширную группу услуг, называемых деловыми. НК РФ устанавливает разницу между работами и услугами в целях налогообложения. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Соответственно в целях налогообложения реализацией признается: по работам - передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу на возмездной основе, а в случаях, установленных НК РФ, и на возмездной основе; по услугам - возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, установленных НК РФ, и на безвозмездной основе.
Момент возникновения дохода (т.е. признания выручки) от реализации работ, услуг в целях налогообложения определяется в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В целях бухгалтерского учета доход (выручка) от реализации работ (услуг) признается на дату реализации, т.е. на дату передачи результатов работ (оказания услуг). Факт передачи должен быть подтвержден актом сдачи-приема выполненных работ, оказанных услуг, который подписывается обеими сторонами, и (или) другими документами.
На порядок отражения процесса оказания услуг в бухгалтерском учете влияют два фактора: во-первых, кем является в сделке российская сторона - продавцом или покупателем; во-вторых, характер услуги. Кроме того, разделяют услуги, связанные с капитальными вложениями российского участника сделки в объекты недвижимости, и все остальные, не относящиеся к названным.
Пример 1. Нерезидент выполняет работы, оказывает резиденту услуги, связанные с капитальными вложениями в объект недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 08-3, Кредит 60 - акцептован российской организацией счет, выставленный иностранной фирмой (при документальном подтверждении факта выполнения работ, получения услуг),
Дебет 60, Кредит 68 - удержаны резидентом налоги из суммы платежа,
Дебет 68, Кредит 51 - перечислены в бюджет налоги,
Дебет 60, Кредит 51 - перечислены денежные средства резидентом иностранной фирме за выполненные работы, полученные услуги,
Дебет 01, Кредит 08-3 - принят на учет объект в составе основных средств.
Если по условиям договора возможно предъявление счетов и их оплата заказчиком по отдельным этапам работ без оформления акта сдачи-приема, а работы считаются выполненными, услуги оказанными только после сдачи всего объекта, то оплату российским заказчиком предъявленных ему счетов следует рассматривать как авансы выданные и оформлять в учете записью: Дебет 60, Кредит 51, 52. При сдаче всего объекта делается запись: Дебет 08-3, Кредит 60.
Если по условиям договора работы, услуги принимаются заказчиком по этапам с составлением акта сдачи-приема, то работы считаются выполненными, услуги оказанными по завершении каждого этапа. В этом случае по мере передачи отдельных этапов бухгалтерская запись Дебет 08-3, Кредит 60 делается на договорную стоимость соответствующего этапа работ.
Пример 2. Нерезидент выполняет работы, оказывает резиденту услуги, не связанные с капитальными вложениями в объекты недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 20, 25, 44, Кредит 60 - акцептован российской организацией счет, выставленный иностранной фирмой (при документальном подтверждении факта выполнения работ, получения услуг),
Дебет 60, Кредит 68 - удержаны резидентом налоги из суммы платежа,
Дебет 68, Кредит 51 - перечислены в бюджет налоги,
Дебет 60, Кредит 51, 52 - перечислены денежные средства резидентом иностранной фирме за выполненные работы, полученные услуги.
Пример 3. Резидент оказывает нерезиденту услуги, выполняет работы, связанные с капитальными вложениями в объект недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69, 76 - отражены затраты резидента, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по возведению объекта недвижимости для нерезидента,
Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации выполненных работ, оказанных услуг (на дату акта сдачи-приема работ, услуг, если по условиям договора расчеты производятся по полной готовности объекта),
Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС с выручки от реализации,
Дебет 90-2, Кредит 20 - списаны затраты резидента по возведению объекта недвижимости, выполнению работ, оказанию услуг, связанных с капитальными вложениями в объект недвижимости,
Дебет 90-9, Кредит 99 - определен финансовый результат от выполнения работ, оказания услуг,
Дебет 51, 52, Кредит 62 - получены денежные средства от нерезидента за выполнение работ, оказание услуг.
По условиям договора возможно предъявление счетов и их оплата иностранным заказчиком по отдельным этапам работ без оформления акта сдачи-приема на отдельные этапы. При этом работы считаются выполненными, услуги оказанными только после сдачи всего объекта. В этом случае оплату предъявленных заказчику счетов следует рассматривать как авансы полученные. При сдаче всего объекта делается запись: Дебет 62, Кредит 90-1.
Если по условиям договора работы, услуги принимаются заказчиком по этапам с составлением акта сдачи-приема, то работы считаются выполненными, услуги оказанными после завершения каждого этапа. В этом случае учет ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
По мере сдачи отдельных этапов на договорную стоимость соответствующего этапа производится бухгалтерская запись: Дебет 46, Кредит 90-1; при сдаче всего объекта: Дебет 62, Кредит 46.
Учет с использованием счета 46 резиденты могут вести при выполнении не только строительных, но и любых работ долгосрочного характера, когда сроки исполнения приходятся на разные отчетные периоды (проектные, НИОКР и т.д.).
Пример 4. Резидент оказывает нерезиденту услуги, выполняет работы, не связанные с капитальными вложениями в объекты недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69 - списаны затраты резидента, связанные с выполнением работ, оказанием услуг,
Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации выполненных работ, оказанных услуг,
Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС, если оборот по реализации в соответствии с нормами НК РФ признается объектом обложения этим налогом,
Дебет 90-2, Кредит 20 - списаны затраты резидента по выполнению работ, оказанию услуг, не связанных с капитальными вложениями в объект недвижимости,
Дебет 90-9, Кредит 99 - определен финансовый результат от выполнения работ, оказания услуг,
Дебет 51, 52, Кредит 62 - получены денежные средства от нерезидента за выполнение работ, оказание услуг.
НДС по услугам и работам между резидентами и нерезидентами возникает в том случае, когда местом их реализации признается территория Российской Федерации, так как в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ объектом обложения этим налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации.
Причем критерии признания территории Российской Федерации местом реализации могут не совпадать с организационными формами выполнения работ, предоставления услуг.
С точки зрения организационных форм торговли услугами (в том числе работами как разновидностью услуг) их можно разделить на три группы.
Первая группа - услуги, требующие перемещения поставщика услуг за границу, на территорию страны, где находится потребитель. К этой группе относятся, например, услуги по ремонту и обслуживанию находящегося в стране потребителя оборудования, строительные работы и др. С этой целью в стране потребителя иногда открываются представительства иностранных компаний. На территории страны потребителя могут оказываться и консультационные услуги, услуги по обучению персонала, требующие присутствия исполнителя услуг именно в стране потребителя.
Вторая группа - услуги, требующие перемещения потребителя в страну поставщика услуг. Примером таких услуг являются международный туризм, ремонт иностранных морских и воздушных судов, других транспортных средств, находящихся в стране поставщика услуг.
Третья группа - услуги в случае, когда поставщик и потребитель остаются каждый в своей стране. К этой группе относятся прежде всего услуги, материализующиеся в товар (проектные разработки, программное обеспечение, музыкальные программы, информационные базы данных и др.), а также услуги международного транспорта (в частности, морского, воздушного).
В целях обложения НДС налоговое законодательство также делит работы, услуги на несколько групп (ст. 148 НК РФ). В основу деления положены критерии, по которым местом реализации каждой группы работ, услуг признается территория Российской Федерации и, следовательно, возникает объект налогообложения.
Первая группа - работы, услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, кроме судов воздушных, морских, внутреннего плавания и космических объектов. В частности, к таким работам, услугам относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Новым пунктом в перечне работ, услуг с 1 января 2006 г. являются услуги по аренде недвижимого имущества. Местом реализации данной группы работ, услуг признается территория Российской Федерации в том случае, если объекты недвижимости (за исключением указанных выше судов и космических объектов) находятся на территории России. Следовательно, не имеет значения, кто выполняет работы или оказывает услуги, связанные с недвижимым имуществом. Важно то, находится недвижимость на территории страны исполнителя работ, оказания услуг или на территории их потребителя.
Проанализируем с точки зрения этого критерия приведенные примеры 1, 3.
В примере 1 исполнителем работ, услуг, связанных с недвижимым имуществом, является нерезидент, а их потребителем - резидент. Объект налогообложения возникает в том случае, если нерезидент возводит объект недвижимости для резидента на территории Российской Федерации. Если же объект недвижимости для российской организации возводится нерезидентом на территории иностранного государства, то объект налогообложения не возникает. Такой же принцип применяется и в отношении иных работ, услуг, связанных с недвижимым имуществом, - ремонтных, строительно-монтажных, реставрационных, осуществляемых нерезидентом для резидента. Если эти работы, услуги связаны с объектом недвижимости, находящимся на территории Российской Федерации, то объект налогообложения возникает; если не на территории Российской Федерации, то не возникает. В данном примере налогоплательщиком является нерезидент, так как он осуществляет деятельность по выполнению работ, оказанию услуг на территории Российской Федерации.
В примере 3 исполнителем тех же работ, услуг является российская организация (резидент Российской Федерации), а их потребителем - нерезидент. Следовательно, строительство резидентом для нерезидента объекта недвижимости на территории Российской Федерации, выполнение строительно-монтажных и других работ, связанных с объектом недвижимости, который находится на территории Российской Федерации, как и в примере 1, приводит к возникновению объекта налогообложения. Если же объект недвижимости возводится резидентом за пределами Российской Федерации, перечисленные работы, услуги, осуществляемые резидентом, связаны с объектом недвижимости, находящимся на территории иностранного государства, то, как и в примере 1, объект налогообложения не возникает. Однако налогоплательщиком в данном примере является резидент, осуществляющий деятельность по выполнению работ, оказанию услуг на территории Российской Федерации.
Аналогично решается вопрос и с услугой по аренде недвижимости. Если нерезидент арендует у резидента недвижимость, находящуюся на территории Российской Федерации, то стоимость данной услуги облагается НДС и налогоплательщиком является резидент, у которого возникают обороты по реализации на территории Российской Федерации. Если резидент сдает нерезиденту в аренду недвижимое имущество за пределами Российской Федерации, то НДС не возникает. В противоположной ситуации, когда резидент арендует недвижимое имущество у нерезидента, объект налогообложения возникает в том случае, если недвижимое имущество нерезидента находится на территории Российской Федерации, и не возникает, если оно находится за ее пределами. Однако в этой ситуации налогоплательщиком является нерезидент, так как у него возникают обороты по реализации на территории Российской Федерации.
(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 30)
Подписано в печать
Re: Оказание услуг нерезиденту
На основании пп. 5 п.1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" при реализации услуг казахской компании российская организация обязана применять ставку НДС 18%.
НДС.Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. С 1 июля 2010 г. вступил в силу Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе".
Согласно положениям ст. 3 Протокола место реализации работ и услуг в зависимости от их вида может определяться:
- по месту нахождения имущества, в отношении которого выполняются работы или оказываются услуги. Место реализации работ (услуг) определяется по месту нахождения имущества, если работы (услуги) непосредственно связаны:
1) с недвижимым имуществом, которое находится на территории одной из стран - участниц Таможенного союза (пп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола). Перечень таких работ (услуг) не конкретизирован. На мой взгляд, к ним могут относиться:
- строительные, монтажные, строительно-монтажные работы;
- ремонтные, реставрационные работы;
- работы по озеленению;
- иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом.
2) с движимым имуществом или транспортными средствами, которые находятся на территории одной из стран Таможенного союза (пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах). Например, к таким работам и услугам могут относиться монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, погрузка товаров на транспортные средства.
- по месту оказания услуг в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха. Это значит, что независимо от того, кто оказывает услуги (российская, белорусская или казахстанская организация), местом их реализации является территория государства, где они оказываются.
- по месту нахождения покупателя работ (услуг).
По месту нахождения покупателя работ, услуг определяется место реализации следующих видов работ, услуг:
1) консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, дизайнерских, маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации и при проведении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ;
2) работ и услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
3) услуг по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги;
4) услуг по передаче, предоставлению, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
5) услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением транспортных средств;
- по месту нахождения исполнителя работ (услуг). По месту нахождения исполнителя работ (услуг) определяется место реализации прочих работ и услуг, которые не поименованы в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах (пп. 5 п. 1 ст. 3 данного Протокола).
Поскольку услуги по проживанию, оказанные российской организацией резиденту Казахстана, пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола не предусмотрены, местом реализации таких услуг, оказанных российской организацией, является территория Российской Федерации и данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Таким образом, при реализации услуг казахской компании применяется ставка НДС 18%.
Место реализации работ (услуг) подтверждается (п. 2 ст. 3 Протокола):
- договором (контрактом) на выполнение работ, оказание услуг;
- документами, подтверждающими факт выполнения работ, оказания услуг;
- иными документами.
Налог на прибыль. В отношениях между Россией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.96.
На основании статьи 7 Конвенции прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (резидента РФ) облагается налогом в этом Государстве (в Российской Федерации), если такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (в Казахстане) через расположенное там постоянное учреждение. Таким образом, если российская организация оказывала услуги вне территории Республики Казахстан, такие доходы в соответствии с Конвенцией не подлежали налогообложению в Республике Казахстан, следовательно казахская фирма не должна удерживать налог на доходы при выплате вознаграждения российской организации.
Последний раз редактировалось San Never; 19.06.2012 в 20:56.
В этой статье мы рассмотрим основные вопросы налогового учета по договорам оказания услуг. Речь пойдет о контрактах, одной из сторон (заказчиком) которых является иностранная компания, а другой - российская фирма.
Чтобы правильно посчитать налоги по этой операции, необходимо определить место реализации данных услуг. Если им признается Россия, то с полученной выручки следует заплатить НДС. Причем сумму входного налога по ценностям, которые израсходованы при оказании таких услуг, принимают к вычету в обычном порядке. Если услуги реализованы вне России, то платить НДС не нужно.
Соответственно суммы входного налога включают в расходы и к вычету не принимают. Место реализации услуг определяют по тем правилам, которые установлены статьей 148 Налогового кодекса. Так, считается, что они оказаны в России, если:
1. Услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), которое находится на территории Российской Федерации. Это, например, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Допустим, фирма оказывает услуги иностранной компании по реконструкции офисного здания в г. Оренбурге. Поскольку эти работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории России, место их реализации — Россия. Следовательно, оказание услуг подпадает под обложение НДС;
2. Услуги связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, которые находятся на территории Российской Федерации. Это, например, работы, связанные с монтажом, сборкой, переработкой, обработкой, ремонтом и техническим обслуживанием. К примеру, компания оказывает услуги по ремонту компьютеров. Ремонтная мастерская фирмы находится в г. Смоленске. Поскольку данные услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России, место их реализации — Россия;
3. Услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Например, российская фирма оказывает услуги по обучению иностранных специалистов. Обучение проходит в России. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия. А раз так, их реализацию облагают НДС;
4. Покупатель услуг ведет деятельность на территории Российской Федерации. Это правило распространяется:на услуги агента, привлекающего исполнителя для оказания перечисленных выше услуг.
К примеру, российская фирма оказывает консультационные услуги. Организация проконсультировала иностранную компанию, которая в России не зарегистрирована и своего представительства не имеет. Поскольку покупатель ведет свою деятельность вне территории России, местом реализации Россия не является. Следовательно, реализацию НДС не облагают.
В отдельную группу выделены услуги по перевозке (подп. 4.1, 4.2 ст. 148 НК РФ). С 1 января 2006 года местом реализации таких услуг признается Россия, если пункт отправления или назначения находится на ее территории. Отметим, что по статье 164 кодекса оказание некоторых транспортных услуг облагают НДС по ставке 0 процентов. Это услуги:
по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров;по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт назначения или отправления расположен за пределами России.
Допустим, российская организация оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов морским транспортом между портами городов Санкт-Петербурга и Калининграда. Пункты отправления и назначения находятся в России. Значит, местом реализации этих услуг является российская территория, и их реализация облагается НДС.
В заключение напомним, что документами, подтверждающими место оказания услуг, являются:
контракт, заключенный с инокомпанией;документы о госрегистрации иностранного юридического лица.
Юрист М.И. Дмитриева
Так же может быть интересным:
1. Заключение договора с нерезидентом (+ образец внешнеэкономического договора)
Практика нашей компании показывает, что хорошо подготовленный договор с нерезидентом является залогом решения спорных налоговых вопросов в пользу налогоплательщика. При этом форма договора не менее важна, чем его содержание.
Согласно Положению о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденному приказом Минэкономики от 06.09.2001 № 201, договор должен предусматривать условия относительно предмета, объекта, цели и другие условия, без которых договор может быть признан незаключенным согласно материальному праву такого договора.
Если стороны в явной форме не согласовали иного, договор помимо вышеуказанных условий также должен содержать дополнительные элементы (дополнительные условия), а также условия, которые вносятся в договор по согласованию сторон (факультативные условия).
2. Налоговый аспект работы с нерезидентами
По общему правилу резидент или постоянное представительство нерезидента, которые выплачивают нерезиденту доход с местом происхождения из Украины, полученный таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, обязаны уплачивать в бюджет 15 % от суммы дохода во время такой выплаты и за счет нерезидента, если иное не предусмотрено международными договорами. Если получателем дохода является физическое лицо, то ставка налога увеличивается до 17 % в случае, если среднемесячный доход в отчетном году превышает десять минимальных заработных плат (в 2013 году эта сумма равна 11470 грн.).
Необходимо помнить, что Налоговый кодекс Украины содержит требование относительно включения в договор с нерезидентом-физлицом пункта, в котором будет закреплена ставка налога, по которой должен уплачиваться налог с дохода по данному договору.
3. Избежание 4% лимита по расходам на консалтинговые услуги (+ кейс из практики)
При разработке договора важно учитывать интерес субъекта ВЭД относительно оптимальной налоговой нагрузки во взаимоотношениях с нерезидентом.
В частности, «наболевшим» у многих является вопрос обхода 4-х-процентного лимита на отнесение к валовым расходам стоимости консалтинговых, рекламных и маркетинговых услуг. Свой «расходный лимит» имеют и инжиниринговые услуги: 5% от таможенной стоимости товара, в связи с покупкой которого данные услуги предоставляются.
В этом аспекте наша компания рекомендует клиентам делить предмет договора таким образом, чтобы возникали смежные правоотношения.
Кейс из практики:
Нашему Клиенту (украинское предприятие) необходимо было заключить договор с нерезидентом на предоставление консультационных услуг. Стоимость услуг в несколько раз превышала 4 % лимит по расходам.
Как мы помогли Клиенту оптимизировать налоги:
Мы предложили Клиенту оформить данные правоотношения с помощью двух договоров, четко разграничив услуги на консультационные (консалтинговые) и инженерные. Это было оптимальным решением, поскольку консалтинговая часть не превышала «льготного» 4% порога для затрат, а остальные услуги четко ложились в определение инженерных, для которых лимит не установлен.
4. Работа с физлицами-нерезидентами: идентификационный код
При работе с нерезидентами – физическими лицами необходимо учитывать требования п.70.13 НКУ, согласно которому документы (в т.ч. отчеты), связанные с выплатой дохода физическому лицу (в т.ч. нерезиденту), составленные без указания регистрационного номера плательщика налога (идентификационный код), считаются составленными с нарушением требований законодательства.
Исходя из этого, несмотря на то, что прямого требования относительно получения идентификационного кода нерезидентом-физлицом НКУ не содержит, получать его придется.
