Реорганизация в форме выделения

О том, как составить разделительный баланс смотрите рекомендацию № 1.

Гражданское законодательство не запрещает участникам реорганизуемого общества определять любой перечень прав и требований, передаваемых новой организации как правопреемнику. Однако в пункте 5 статьи 60 ГК РФ сказано:

«Если из передаточного акта или иных обстоятельств следует, что при реорганизации недобросовестно распределены активы и обязательства реорганизуемых юридических лиц, что привело к существенному нарушению интересов кредиторов, реорганизованное юридическое лицо и созданные в результате реорганизации юридические лица несут солидарную ответственность по такому обязательству».

Вот пример судебного решения, в котором судьи признали солидарную ответственность компаний, образовавшихся в результате выделения, перед кредитором. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.08.2015 N Ф01-3175/2015 по делу № А43-19300/2014 .

Также если реорганизуемая компания не может исполнить свои обязательства по уплате налогов и контролеры докажут, что такая реорганизация была направлена на их неисполнение, то по решению суда выделившиеся юрлица могут солидарно исполнять данные обязательства (п. 8 ст. 50 НК РФ ).

1.Реомендация: Советы, которые помогут составить разделительный баланс при реорганизации

При разделении или выделении компании для главного бухгалтера важно правильно оформить распределение имущества между вновь создаваемыми организациями. Основным документом здесь является разделительный баланс. Именно он показывает, какие активы и обязательства и в каком объеме переданы компаниям-правопреемникам.

Заполняют разделительный баланс на основании бухгалтерской отчетности, составленной перед тем, как оформят передачу имущества. Эту отчетность нужно приложить к разделительному балансу. Конечно, от бухгалтера потребуется составить и ряд других документов (см. перечень таких бумаг).

Какие документы понадобятся при составлении разделительного баланса

1. Решение учредителей (участников) компании о реорганизации. Такое решение нужно приложить к балансу в первую очередь. В нем прописывают порядок распределения активов и обязательств, способ оценки передаваемого имущества и другие условия реорганизации.

2. Бухгалтерская отчетность реорганизуемой компании. По ней определяют и оценивают имущество и обязательства, передаваемые или принимаемые в порядке правопреемства.

3. Акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой компании. Инвентаризацию надо провести перед составлением разделительного баланса. Также прикладывают первичные документы по материальным ценностям (например, акты приемки-передачи основных средств, накладные на приобретение МПЗ).

4. Расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей. В них среди прочего приводят информацию о письменном уведомлении кредиторов и дебиторов о реорганизации. А также акты сверок с контрагентами для подтверждения сумм задолженностей.

5. Сведения о состоянии расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами (акты сверок).

6. Перечни договоров для каждого выделяемого предприятия, права и обязанности по которым передаются. Перечни иных обязательств, в том числе спорных (оспариваемых) обязательств; тех, которые предъявлены в суде к компании либо к третьим лицам, но еще не признаны.

Вообще строго установленной формы для разделительного баланса нет. Основные рекомендации по составлению отчетности в случае реорганизации, в том числе и в форме разделения, содержатся в Методических указаниях. утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н. В разделительном балансе нужно привести полное наименование реорганизуемого предприятия и его правопреемников, их организационно-правовые формы, дату и форму реорганизации (разделение или выделение). Далее в балансе отражают активы, обязательства и собственный капитал реорганизуемой компании. Затем показатели каждой статьи распределяют между балансами правопреемников. При этом никаких записей в бухгалтерском учете делать не придется. Также не нужно делить числовые показатели отчета о прибылях и убытках (п. 26 Методических указаний ).

Как распределять показатели баланса

Правила, по которым надо распределять имущество и обязательства, учредители прописывают в решении о реорганизации. Здесь мы рассмотрим наиболее характерные ситуации и напомним важные требования к распределению активов и пассивов.

Имущество, имущественные права, запасы. В отношении активов (основные средства, нематериальные активы, незавершенное производство, запасы) особых правил распределения нет. Обычно те или иные активы передают той компании, которой они необходимы. Например, исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (специальное компьютерное обеспечение) получает компания, в работе которой они используются.

Денежные средства. Сумма денежных средств складывается из остатков по кассе, на расчетных и прочих счетах. Но сюда не входят замороженные денежные средства. Те, которые находятся на счетах в банках-банкротах, на арестованных счетах и т. п. Если замороженные денежные средства невозможны к взысканию, их надо оценивать по нулевой стоимости.

Уставный капитал. Величина уставного капитала реорганизуемой компании может быть равна, больше или меньше суммы уставных капиталов вновь образованных организаций. При этом, если уставные капиталы правопреемников в сумме будут меньше того же показателя у предшественника, на разницу увеличивают нераспределенную прибыль либо уменьшают непокрытый убыток каждой «новой» организации. Если, наоборот, больше, источником прироста уставного капитала может быть увеличенная рыночная стоимость передаваемого имущества. Также на разницу можно уменьшить добавочный капитал или нераспределенную прибыль новой компании.

При этом для бухгалтера главное проследить, чтобы размер чистых активов «новых» организаций был не менее, чем величина их уставных капиталов.

Добавочный капитал. Если к правопреемнику переходит переоцененное имущество, ему же следует передать и соответствующую сумму добавочного капитала. А вместе с основными средствами, купленными за счет целевых поступлений, необходимо передать и сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».

Резервы. Сомнительную дебиторскую задолженность передают правопреемнику вместе с соответствующей суммой резерва по сомнительным долгам. А резервы под обесценение финансовых вложений – вместе с соответствующими финансовыми вложениями.

Долговые обязательства. Кредиторскую задолженность реорганизуемой компании распределяют между правопреемниками пропорционально величине переходящих к ним активов. Кроме того, дебиторскую и кредиторскую задолженности по одному и тому же контрагенту лучше передавать одной организации. Авансы вместе с уплаченным с них НДС передают в ту компанию, которая получила соответствующий договор.

Пример: Распределение уставного капитала при разделении компании

ООО «Восход» по решению его участников реорганизуется в форме разделения. В результате создаются две компании – ООО «Солнце» и ООО «Небо». Уставный капитал каждой из них равен 4 000 000 руб. а уставный капитал ООО «Восход» составлял 10 000 000 руб. Участники реорганизуемой компании решили, что разница между ее уставным капиталом и суммой уставных капиталов новых организаций делится между ООО «Солнце» и ООО «Небо» в соотношении 40 и 60 процентов соответственно. В такой же пропорции разделяется между ними и нераспределенная прибыль ООО «Восход», составившая 3 000 000 руб.

В итоге величина нераспределенной прибыли ООО «Солнце» составила 2 000 000 руб. (3 000 000 руб. 40% + (10 000 000 руб. – 4 000 000 руб. 2). 40%). Этот же показатель для ООО «Небо» равен 3 000 000 руб. (3 000 000 руб. 60% + (10 000 000 руб. – 4 000 000 руб. 2). 60%). Данные суммы бухгалтер ООО «Восход» отразил в разделительном балансе.

По какой стоимости делить имущество и обязательства

Чтобы составить разделительный баланс, нужно решить, по какой стоимости фиксировать в нем имущество, которое будут делить. Основные способы оценки – по остаточной (балансовой) стоимости либо по текущей рыночной.

Как оценивать передаваемое при реорганизации имущество, решать учредителям компании. Такая возможность прописана в пункте 7 Методических указаний. Выбранный способ оценки необходимо зафиксировать в соответствующем решении о реорганизации.

Независимо от того, каким способом оценивают передаваемое имущество, его стоимость, отраженная в разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к балансу.

Оценка по остаточной (балансовой) стоимости. Для бухгалтера, конечно, будет проще, если оценивать имущество решат по остаточной (балансовой) стоимости. Тогда разницы между бухгалтерским и налоговым учетом можно избежать. Ведь в налоговом учете права выбирать способ оценки передаваемых, к примеру, основных средств нет.

Использовать нужно остаточную стоимость активов по данным налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ ).

В то же время оценка имущества по остаточной стоимости может показаться невыгодной участникам вновь создаваемых (или выделяемых) организаций. В таком случае реальная стоимость передаваемых объектов может быть искажена. А соответственно, неточно будет определена доля каждого участника в компании.

Оценка по рыночной стоимости. Если все-таки решено оценивать имущество по рыночной цене, то лучше привлечь независимого оценщика. Кандидатуру такого специалиста лучше утвердить в решении учредителей (участников) о реорганизации.

В бухгалтерском учете, как и в самом разделительном балансе, разницу между балансовой стоимостью имущества и рыночной никак отражать не нужно.

В приложениях к балансу везде должна значиться также рыночная стоимость.

Обратите внимание: все вышеприведенные способы оценки предусмотрены лишь для имущества. Обязательства же реорганизуемого предприятия передают строго по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете. То есть в той сумме, в какой должен быть погашен долг перед кредиторами компании. А подлежащие выкупу и выкупленные реорганизуемым обществом по требованию акционеров акции оцениваются по стоимости не ниже текущей рыночной. Такие правила прописаны в пункте 8 Методических указаний.

Что делать с обязательствами, которые в балансе не отражены

У компании могут быть такие обязательства, данные о которых в разделительном балансе отразить не получится.

К примеру, компания еще до реорганизации заключила договор поставки. Аванс по такому контракту контрагент еще не перечислял. Отгрузки товара также еще не было. То есть ни кредиторской, ни дебиторской задолженности у организации пока не возникло.

Тем не менее важно решить, к кому из правопреемников после реорганизации перейдут обязательства по подобным договорам. Все это можно зафиксировать в специальном перечне.

Отдельно скажем про имущество или обязательства, которые числились на забалансовых счетах. Возможно, компания вносила или получала какие-либо залоги в качестве гарантии исполнения договора.

Распределяют такие суммы вместе с дебиторской и кредиторской задолженностью и финансовыми вложениями, в отношении которых они сделаны. Об этом можно сказать в расшифровках по задолженностям.

Основные средства, взятые в аренду, распределяют также в зависимости от того, на какую компанию предполагается переоформить договор аренды.

Как правило, арендованное имущество, также как и собственное, передают той организации, которая в нем больше нуждается. Зафиксировать такие основные средства имеет смысл при составлении инвентаризационных описей в реестре арендованного имущества.

Главное, о чем важно помнить

1. Разделительный баланс обязательно составляют, если компания проводит реорганизацию в форме разделения или выделения.

2. Делить имущество можно по остаточной (балансовой) стоимости или по рыночной, это решать учредителям. Но в любом случае стоимость, отраженная в разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях к балансу.

3. Кредиторскую задолженность реорганизуемого предприятия распределяют между правопреемниками пропорционально величине переходящих к ним активов. А величина чистых активов новой организации не должна оказаться меньше суммы ее уставного капитала.

Разделительный баланс ООО «Восход» (сокращенный), тыс. руб.

Журнал «Главбух» № 5, Март 2010

2. Рекомендация:На вопросы читателей отвечает специалист по налогообложению

Наша компания реорганизуется в форме выделения. Планируем новой организации передать большую часть активов, не передавая при этом обязательства. Возможно ли это? Кто будет после реорганизации погашать налоговую задолженность?

«При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юрлиц к ним переходят права и обязанности правопреемника в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ ). При этом гражданское законодательство не запрещает участникам реорганизуемого общества определять любой перечень прав и требований, передаваемых новой организации как правопреемнику.

Вместе с тем важно помнить, что, если разделительный баланс позволяет определить правопреемника реорганизованного общества, юридические лица, созданные в результате реорганизации, несут солидарную ответственность по обязательствам правопреемника (абз. 3 п. 5 ст. 51 Закона об ООО). Кроме того, солидарную ответственность организации несут и в том случае, если из разделительного баланса видно, что при его утверждении допущено нарушение принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, приводящее к явному ущемлению интересов кредиторов этого общества (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.03 № 19 ).

Значит, если новой организации в рамках реорганизации будут переданы только активы, а обязательства останутся у правопреемника, кредиторы не смогут обратиться в суд с требованием привлечь обе компании в качестве солидарных ответчиков при защите своих интересов.

А вот налоговая задолженность полностью ложится на плечи правопреемника (п. 8 ст. 50 НК РФ ) и к новой выделенной организации не переходит. Но если после реорганизации правопреемник не может исполнить обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов в полном объеме, суд может обязать новую организацию погасить налоговую задолженность солидарно (п. 7 ст. 50 НК РФ )».

Журнал «Российский налоговый курьер» № 17, Сентябрь 2014

3. Рекомендация:Если реорганизованная компания не сможет исполнять налоговые обязанности, платить могут заставить выделившуюся

Несмотря на то что отличительной чертой реорганизации в форме выделения является то, что у нового юрлица не возникает правопреемства в части налоговых обязательств, Налоговый кодекс предусматривает возможность ограничить злоупотребления этой нормой. Так, если реорганизуемая компания не может исполнить свои обязательства по уплате налогов и контролеры докажут, что такая реорганизация была направлена на их неисполнение, то по решению суда выделившиеся юрлица могут солидарно исполнять данные обязательства (п. 8 ст. 50 НК РФ ). Отметим, однако, что правопреемник в любом случае не обязан уплачивать штрафы, наложенные на реорганизованную компанию после завершения процедуры реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ ).

Поэтому при проведении реорганизации в форме выделения необходимо подготовить убедительное обоснование данной процедуры и учесть некоторые нюансы, связанные с налоговыми последствиями. Суды уделяют пристальное внимание тому, сумеют ли налоговики представить убедительные доказательства уклонения от уплаты налогов. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.07.09 № А56-26935/2007 судьи отказали инспекции в привлечении компании к солидарной ответственности, отклонив довод о том, что реорганизация путем выделения была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов.

Однако если, к примеру, будет установлено, что за реорганизуемой компанией числилась задолженность по налогам перед поставщиками и подрядчиками, в то время как на основании разделительного баланса вновь создаваемое юрлицо получило лишь активы, суд может встать на сторону налоговиков (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.02.11 № КА-А40/17120-10 ). Суд также принял во внимание, что реорганизованной компанией неоднократно принимались решения о смене наименования, об изменении местонахождения и реорганизации. В результате инспекции удалось доказать, что процедура реорганизации привела к невозможности исполнения компанией в полном объеме обязанности по уплате налогов.

Но невозможность исполнять налоговые обязанности реорганизованной компанией не всегда приводят к возложению ответственности на выделившуюся организацию. Ведь согласно пункту 4 статьи 57 ГК РФ, компания считается реорганизованной с момента государственной регистрации возникших юрлиц. А между принятием решения о реорганизации, утверждением разделительного баланса и государственной регистрацией новой компании проходит значительный промежуток времени.

Все это время реорганизуемая компания продолжает работать, приобретает новые обязательства, которые могут привести к невозможности платить налоги. В связи с чем разделительный баланс не может содержать исчерпывающего перечня обязательств реорганизуемой компании. При этом законодательство не ограничивает право сторон самостоятельно определять соотношение размера ответственности между солидарными должниками (п. 3 ст. 60 ГК РФ, п. 6 ст. 15 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ об ОА ист. 55 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ об ООО, решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.02.10 № А40-123782/09-87-704 ).

Журнал «Практическое налоговое планирование», Март, 2012

Разживина А.В. эксперт Горячей линии БСС «Система Главбух»

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.

Реорганизация: ищем выгоду (часть вторая)

РЕОРГАНИЗАЦИЯ ПУТЕМ ВЫДЕЛЕНИЯ

— Реорганизация юридического лица может осуществляться пятью способами: путем выделения, присоединения, разделения, слияния и преобразования. Рассмотрим их отдельно, и начнем с выделения. Чем может быть интересна эта форма реорганизации?

— Реорганизация в форме выделения является оптимальным выбором, если необходимо разделить бизнес между собственниками, продать часть бизнеса или вывести непрофильные активы.

Выделение — это создание еще одной (или нескольких) организации и передача ей какой-то части прав и обязательств от существующего предприятия, которое также продолжает осуществлять деятельность. Права и обязанности переходят к новому лицу в форме правопреемства. Какие конкретно права и обязательства будут передаваться, определяется в разделительном балансе.

Одним из ярких примеров эффективного использования реорганизации в форме выделения является выведение активов с помощью создания дочерних компаний. Этот способ по сравнению с прямой продажей имеет существенные преимущества:

• активы и пассивы при реорганизации могут передаваться по балансовой стоимости. В связи с этим отсутствует налогооблагаемая база при получении активов новым юридическим лицом. Тогда как в случае ликвидации организации и открытия нового предприятия передача основных средств осуществляется на основе гражданско-правовых сделок, что в соответствии со статей 31 НК является реализацией и влечет за собой уплату НДС и налога на прибыль;

• активы и обязательства передаются в порядке универсального правопреемства, а не в результате сделки, что делает практически невозможным процесс оспоримости данной передачи;

• отсутствует персональная ответственность руководителя организации, отчуждающей активы, так как решение о реорганизации принимается на общем собрании акционеров (участников);

• размер уставного капитала новой организации, создаваемой при реорганизации, не связан с размером передаваемых активов, он должен быть лишь достаточен для создания общества определенного типа. Уставный фонд нового юридического лица может быть сформирован за счет средств, передаваемых по разделительному балансу.

Правда, нужно понимать, что любая ошибка может перечеркнуть все эти преимущества и привести к оспариванию сделки по внесению имущества в уставный капитал новой организации, а также стать поводом для применения серьезных санкций к руководителю общества.

— Раз уж мы заговорили об ошибках… Чтобы при реорганизации в форме выделения не возникла дополнительная налоговая нагрузка по налогу на прибыль, важно внимательно отнестись к остаточной стоимости имущества, передаваемого в качестве взноса в уставный фонд создаваемой организации.

Имущество, внесенное участниками (акционерами) в качестве взносов в уставный фонд в размерах, предусмотренных уставом (учредительным договором), в валовой прибыли организации не учитывается. Но если между оценочной стоимостью такого имущества и его остаточной стоимостью на момент передачи возникает положительная разница, то она уже включается в валовую прибыль передающей стороны (статьи 136 НК).

— Зато с НДС при реорганизации путем выделения все однозначно: при внесении имущества в уставный фонд новой организации объект налогообложения отсутствует, поскольку передача имущества в качестве взносов (вкладов) в уставные фонды организаций, которые производятся учредителями (участниками), не признается реализацией (подпункт 3.4 статьи 31 НК).

— Ключевым моментом, от которого зависит, будет ли достигнут изначально планировавшийся эффект от реорганизации, является составление разделительного баланса.

— Несомненно, поэтому при реорганизации важно составить разделительный баланс грамотно. Обратим внимание на наиболее существенные моменты.

1. В разделительном балансе целесообразно четко указать правопреемство. Если разделительный баланс не позволит определить правопреемника реорганизованного юридического лица, то в таком случае вновь возникшие юридические лица будут нести солидарную ответственность по обязательствам (часть третья статьи 56 ГК). Это значит, что кредиторы вправе будут требовать исполнения обязательств как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Не получив полного удовлетворения от одного из солидарных должников, он имеет право требовать недополученное от остальных. Солидарные должники останутся обязанными до тех пор, пока обязательство не будет исполнено полностью.

2. На практике дата составления разделительного баланса и дата государственной регистрации реорганизации организации не совпадают по времени, а состав активов и обязательств реорганизуемого юридического лица до регистрации реорганизации может измениться. Учитывая это, есть смысл внести в разделительный баланс запись примерно такого содержания:

«В случае приобретения имущества или возникновения обязательств, выбытия имущества либо прекращения обязательств, указанных в настоящем разделительном балансе, в период с момента утверждения настоящего разделительного баланса до момента государственной регистрации юридического лица «А» и юридического лица «В» они переходят к вновь возникшим юридическим лицам в следующем порядке. ».

Как вариант, можно составить дополнения (и/или изменения) к разделительному балансу, которые утверждаются уполномоченным на то органом юридического лица. Такие дополнения (изменения) будут являться неотъемлемой частью ранее составленного разделительного баланса.

3. При составлении разделительного баланса важно избежать следующих ошибок:

• передачи выделяемому юридическому лицу обязанностей, превышающих активы;

• передачи всех или большей части активов;

• завышения стоимости передаваемого имущества;

• невключения в разделительный баланс задолженности перед кредиторами.

Подобные действия могут привести к возникновению споров о признании реорганизации недействительной.