Как приостановить действие обжалуемого решения налогового органа

"Как приостановить действие обжалуемого решения налогового органа". Главная книга, 2009, N 21.

Если вы получили решение налогового органа по проверке, которым доначислены налоги, пени и даже штрафы, но не согласны с ним, то нужно позаботиться не только об обжаловании решения, но и о том, чтобы, пока идет процесс обжалования, оно не было исполнено. В ином случае, даже если доначисления признают неправомерными, придется тратить нервы и время уже на то, чтобы вернуть из бюджета излишне взысканное.

Кого и когда можно просить о приостановлении

Когда начисленные суммы налогов, пеней и штрафов велики, пользуйтесь всеми возможностями приостановить исполнение обжалуемого решения. Напоминаем, что апелляция автоматически "приостанавливает" его исполнение. Ведь пока вышестоящий налоговый орган не вынесет решение по апелляции, решение инспекции в силу не вступит, а значит, и не может быть исполнено <1>.

Если же в вышестоящий налоговый орган обжалуется решение, уже вступившее в силу, подавайте ходатайство о приостановлении его исполнения <2>. Хотя шансы на то, что оно будет удовлетворено, как показывает практика, не велики. Но, получив отказ, можно попытаться заявить ходатайство о приостановлении исполнения не устраивающего вас решения в суд еще до подачи заявления об обжаловании этого решения в порядке применения предварительных обеспечительных мер <3>.

При этом следует учитывать, что в 2002 г. Пленум ВАС РФ дал свое толкование ч. 1 ст. 99 АПК РФ, согласно которому предварительные обеспечительные меры применяются только при наличии у заявителя имущественных требований <4>. Конечно, требование о признании ненормативного акта незаконным классическим имущественным требованием, то есть требованием о взыскании долга, не является. Соответственно, можно решить, что и принятие предварительных обеспечительных мер по таким требованиям невозможно.

И все же такое толкование необоснованно сужает действие нормы ч. 1 ст. 99 АПК, в которой говорится все-таки об обеспечении имущественных интересов, а не требований ходатайствующего лица. Имущественный же интерес в оспаривании решения налогового органа о доначислении сумм налогов, пеней, а может, и штрафов у вас имеется. Поэтому возможность обращения с ходатайствами о принятии предварительных обеспечительных мер в таких случаях признают и некоторые суды <5>.

<1> Пункт 1 ст. 101.3, п. 9 ст. 101 НК РФ.

<2> Пункт 4 ст. 101.2 НК РФ.

<3> Статьи 90, 91, 99 АПК РФ.

<4> Пункт 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11.

<5> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/4816; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9239/2006(30397-А81-31); ФАС Поволжского округа от 14.12.2004 N А57-11769/04-9.

Собираясь просить суд о применении предварительных обеспечительных мер, нужно помнить о двух существенных моментах.

Во-первых, о том, что суд удовлетворит заявление о применении обеспечительных мер (в том числе предварительных), только если вы сможете мотивировать хотя бы одно из оснований их применения. То есть если вы сможете доказать, что непринятие этих мер затруднит исполнение судебного акта или причинит вам значительный ущерб <6>.

И во-вторых, о том, что, если суд ваше ходатайство о применении предварительных обеспечительных мер все-таки удовлетворит, срок, отведенный для подачи заявления о признании решения налогового органа недействительным, будет составлять максимум 15 дней. И если вы в этот срок не уложитесь, то обеспечительные меры отменят <7>.

Заявить ходатайство о приостановлении исполнения решения налогового органа можно и одновременно с подачей в суд заявления о признании его недействительным. Конечно, если решение к этому моменту еще не исполнено <8>.

Причем, ходатайствуя о применении обеспечительных мер, следует просить суд именно о приостановлении действия обжалуемого решения налогового органа <9>. При удовлетворении такого ходатайства налоговый орган не сможет, в частности <10>:

- выставить требование об уплате доначисленных налогов, пени и штрафов <11>;

- взыскать доначисленные налоги, пени и штрафы в безакцептном порядке <12>;

- заблокировать ваши банковские счета <13>.

То есть он не сможет совершать любые действия, которые совершаются на основании вступившего в силу решения <14>. Более того, если до момента вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер налоговый орган уже заблокировал ваши счета и даже выставил к ним инкассовые поручения, то, получив определение, он должен отменить решение о приостановлении операций по счетам и приостановить исполнение инкассовых поручений <15>.

Вместе с тем некоторые налогоплательщики, заявляя ходатайство о применении обеспечительных мер, просят суд запретить налоговому органу совершать действия, направленные на принудительное взыскание налогов, пени и штрафов, доначисленных по оспариваемому решению <16>. Но принятие такой обеспечительной меры не лишает налоговый орган права заблокировать операции по счетам, если требование об уплате налога, пени и штрафа им уже было выставлено и в срок не исполнено <17>.

При этом следует учитывать, что даже приостановление действия оспариваемого решения не отменяет мер, уже принятых налоговым органом для обеспечения возможности его исполнения <18>.

А вот вопрос о том, вправе ли налоговый орган принять такие обеспечительные меры уже после того, как действие оспариваемого решения приостановлено, является спорным. Одни суды считают такие действия неправомерными <19>, а другие приходят к выводу об их законности <20>.

Как видим, возможность приостановить действие обжалуемого решения по проверке есть. Главное - вовремя и правильно ею воспользоваться.

<6> Пункт 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 N 78; ч. 2 ст. 90 АПК РФ.

<7> Части 5, 8 ст. 99 АПК РФ.

<8> Статья 90, ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

<9> Часть 3 ст. 199 АПК РФ.

<10> Пункты 1, 3 ст. 101.3 НК РФ.

<11> Пункт 2 ст. 70 НК РФ.

<12> Пункты 2, 3 ст. 46 НК РФ.

<13> Пункт 2 ст. 76 НК РФ.

<14> Пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83; п. п. 1, 3 ст. 101.3 НК РФ.

<15> Часть 1 ст. 96 АПК РФ; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 по делу N А42-7309/2007.

<16> Пункт 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ.

<17> Пункт 2 ст. 76 НК РФ; Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-3960/09-С3.

<18> Пункт 10 ст. 101 НК РФ; п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83.

<19> Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 по делу N А12-11122/2008.

<20> Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2009 N Ф09-757/09-С3.

Подписано в печать

Оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий госорганов, должностных лиц

Оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий госорганов, должностных лиц

Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными обладают граждане, организации и иные лица, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Прокурор, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Например, в соответствии со ст. 122 Федерального закона "Об исполнительном производстве" установлен 10-дневный срок для обжалования действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
В отличие от оспаривания нормативного правового акта подсудность споров по оспариванию ненормативного правового акта и действий (бездействия) публично-правовых образований и их должностных лиц разграничивается между арбитражными судами субъектов Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом РФ.
Высший Арбитражный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации, не соответствующих закону и затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды субъектов Российской Федерации рассматривают в качестве суда первой инстанции все оставшиеся дела подобного рода.
Заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должно соответствовать общим требованиям, предусмотренным ч. 1, п. п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК РФ, а также специальным правилам, указанным в ст. 199 АПК РФ.
По ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства с особенностями, установленными в гл. 24 АПК РФ (ч. 1 ст. 197).
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" отмечается, что в гл. 24 АПК РФ не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, в связи с чем в указанном случае необходимо учитывать соответствующие положения гл. 8 АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.
С учетом содержания ч. 2 ст. 90 АПК РФ в определении арбитражного суда о приостановлении действия оспариваемого акта, решения должны быть приведены мотивы, по которым удовлетворено ходатайство заявителя.
Не может быть удовлетворено названное ходатайство, если заявитель не предоставил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения (ч. 1 ст. 69 АПК РФ).
Понятие "ущерб", использованное в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, охватывает как ущерб, определяемый по правилам ст. 15 ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации.
Необходимо иметь в виду, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.
Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна.
При вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя.
В том случае, если заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения о взыскании с него денежной суммы или изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.
В соответствии с ч. 7 ст. 93 АПК РФ определение арбитражного суда о приостановлении действия оспариваемого акта, решения или об отказе в приостановлении действия оспариваемого акта, решения может быть обжаловано.

Судебное разбирательство.
Дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц рассматриваются судьей единолично.
Срок рассмотрения дела не должен превышать двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу, если иной срок не установлен федеральным законом. Дела об оспаривании решений и действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя рассматриваются в срок, не превышающий 10 дней со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.
Арбитражный суд обязан известить о времени и месте судебного заседания заявителя, а также орган или должностное лицо, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие) и иных заинтересованных лиц, однако их неявка не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной.
Неявка указанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, является основанием для наложения штрафа.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). В случае непредоставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В случае если указанные в законе акты и действия соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.
Согласно сложившейся в настоящее время судебной практике при применении этой нормы судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера. Соответственно, при удовлетворении судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются.
Если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица).
Правомерность данного подхода подтверждает толкование во взаимосвязи положений ч. 1 ст. 171 и ч. 1 ст. 174 АПК РФ. По смыслу указанных норм взыскание с ответчика денежных средств должно осуществляться на основании решения суда о взыскании этих средств, а решение суда, признающее бездействие незаконным и обязывающее ответчика совершить определенные действия, не может быть связано со взысканием денежных средств.
Поэтому, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, т.е. после вступления его в законную силу. При этом данные решения вступают в законную силу по общим правилам, т.е. после истечения сроков на обжалование.
Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению. Копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю, в государственный орган, в орган местного самоуправления, в иные органы, должностным лицам, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие). Суд может также направить копию решения в вышестоящий в порядке подчиненности орган или вышестоящему в порядке подчиненности лицу, прокурору, другим заинтересованным лицам.

Приостановление исполнения обжалуемого решения налогового органа: Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Экономико-правовая

В пункте 3 ст. 138 части первой НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

О возможности приостановления актов налоговых органов, действий их должностных лиц в случае их обжалования в вышестоящий налоговый орган говорится и в п. 2 ст. 141 НК РФ. Однако Закон 2006 г. N 137-ФЗ, в соответствии с которым ст. 138 НК РФ дополнена п. 3, не внес соответствующих изменений в ст. 141 НК РФ, в результате чего имеется некоторая несогласованность между указанными нормами (см. ниже).

По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Как уже отмечалось, применительно к решению налогового органа, вынесенному по результатам налоговой проверки, речь идет о вступившем в силу решении (возможность приостановления такого решения предусмотрена в п. 4 ст. 101.2 НК РФ). В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки (т.е. до вступления его в силу), данное решение не вступит в силу до того, как вышестоящим налоговым органом не будет рассмотрена жалоба и по ней не будет принято решение (именно это и подразумевает содержащаяся в п. 1 ст. 141 НК РФ оговорка "за исключением случаев, предусмотренных НК РФ").

В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ решение о приостановлении обжалуемых актов налоговых органов, действий их должностных лиц принимает вышестоящий налоговый орган. Согласно же п. 2 ст. 141 НК РФ решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято руководителем как вышестоящего налогового органа, так и руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт. Однако возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной.

В пункте 3 ст. 138 НК РФ установлено, что решение о приостановлении исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий принимается по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Как уже упоминалось, в п. 4 ст. 101.2 НК РФ в качестве основания приостановления исполнения обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано ходатайство лица, обжалующего это решение.

Соответственно исполнение обжалуемого решения приостанавливается либо по отдельному заявлению, либо по ходатайству, изложенному в жалобе на это решение. Следует также отметить, что п. 2 ст. 141 НК РФ не упоминает ни о заявлении, ни о ходатайстве.

Основания приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий приведены в п. 2 ст. 141 НК РФ. Так, налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия, в случае если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. В пункте 3 ст. 138 НК РФ об основаниях приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий ничего не говорится.

Необходимо иметь в виду, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются позицией, разработанной еще МНС России. В частности, учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), МНС России в письме от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" выразило мнение, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Аналогично в п. 7.2 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290, предусмотрено, что решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Учитывая изложенное, представляется, что для приостановления исполнения решения налогового органа, обжалуемого в вышестоящий налоговый орган, организации необходимо подать в этот орган заявление о приостановлении исполнения решения либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.

В этом заявлении (ходатайстве) необходимо обосновать необходимость приостановлении исполнения обжалуемого решения. Что именно следует понимать под документально подтвержденными основаниями, о которых говорится в упомянутых актах МНС России, однозначно утверждать сложно. Видимо, речь идет о документальном подтверждении несоответствия обжалуемого решения налогового органа законодательству РФ. Такое обоснование должна содержать сама жалоба на решение налогового органа. Соответственно заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа носит формальный характер, а принятие вышестоящим налоговым органом решения о приостановлении исполнения обжалуемого решения будет зависеть от того, насколько обоснованна сама жалоба.

(Примерная форма заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа приведена в приложении 8 к книге.)