Учетная политика на 2013 год: особенности учета товаров в торговле

Учетная политика - основной документ, регулирующий бухгалтерский и налоговый учет любой организации. Торговые организации тоже не исключение. Почти в любой другой организации есть основные средства, заемные обязательства, кредиторская и дебиторская задолженность. Но главные оборотные активы в торговле – это товары. Для целей бухучета важно правильно сформировать себестоимость товаров и оформить их списание, провести инвентаризацию и определить транспортные расходы. Именно поэтому аудиторы компании «ПРАВОВЕСТ Аудит» считают, что раздел учетной политики, посвященный учету товаров, - самый важный, и именно ему должно быть уделено особое внимание.

При разработке учетной политики торговые фирмы, как и все остальные организации, обязаны руководствоваться статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в части не противоречащей указанному закону).

Основными документами, регулирующими бухучет товаров, в данный момент являются:

- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[1] ;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[2] .

Согласно пункту 3 ПБУ 5/01 единицу бухучета МПЗ организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть:

- однородная группа и т.п.

Устанавливая систему наименований товаров, их номенклатуру и единицы учета, предприятие организует надлежащий учет и контроль, защищая себя от неприятных ситуаций, когда в документах, поступающих от нескольких поставщиков, одни и те же (по назначению, характеристике и прочим существенным для целей применения параметрам) товары различаются номенклатурой и частично наименованием.

Согласно пункту 50 Методических указаний, если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например, в тоннах), чем принято в организации (например, в килограммах), такие товары приходуются в той единице измерения, которая принята в данной организации. Если же товар поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада (поштучно), его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах и регистрах бухучета одновременно в двух единицах измерения. Если по какой-либо причине это сделать невозможно, нужно перевести товар в другую единицу измерения. Для этого представители отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалисты других отделов (если это необходимо) и заведующий складом должны составить Акт перевода.

Форму Акта перевода организация должна разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя в составе используемых в работе первичных документов. Каких-то особых требований к внешнему виду акта нет, он лишь должен содержать все обязательные реквизиты, поименованные в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, в учетной политике оптовой организации должна быть закреплена единица учета МПЗ (товара), а форма Акта перевода утверждена приказом руководителя в составе форм первичных документов.

Формирование себестоимости товара

Следующий элемент учетной политики организации - оценка товаров и порядок учета их поступления.

Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления товара в организацию (приобретенные за плату, изготовленные самой организацией, внесенные в УК и т.д.)[3] .

Учет товаров ведется на счете 41 «Товары». Есть два метода формирования себестоимости товаров:

1 метод. По плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

В этом случае себестоимость товаров формируется по дебету счета 41 по учетным (плановым) ценам. Такой вариант удобен организациям, реализующим товары, цены на которые могут меняться в зависимости от поставщиков, при постоянном изменении стоимости транспортных и других расходов, включаемых в себестоимость товаров. Учетные цены рассчитываются и сохраняются неизменными в течение определенного промежутка времени до их пересмотра. Учетной ценой может являться:

- фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца

- планово-расчетные цены, утверждаемые организацией.

Использование учетных цен влечет возникновение отклонений фактической себестоимости товара от стоимости по учетным ценам. По дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости товаров, а по кредиту - об их учетной цене:

Дебет 15 Кредит 60 - отражена покупная стоимость товара;

Дебет 41 Кредит 15 - оприходован товар по учетной цене.

Впоследствии разница между учетной ценой и фактической себестоимостью списывается со счета 15 на счет 16:

Дебет 16 Кредит 15 - отражено превышение фактической себестоимости над учетной ценой;

Дебет 15 Кредит 16 - отражено превышение учетной цены над фактической себестоимостью.

Накопленные на счете 16 отклонения ежемесячно списываются (либо сторнируются - при отрицательной разнице) на расходы одним из методов, установленных в пунктах 87-88 Методических указаний. Организации необходимо выбрать один из них и закрепить его в учетной политике.

2 метод. Без использования счетов 15 и 16 по фактическим затратам на приобретение.

В этом случае все затраты, подлежащие включению в себестоимость товаров, отражаются непосредственно на счете 41.

Организации нужно выбрать метод формирования фактической себестоимости и закрепить его в учетной политике.

Если учетная политика формируется организацией, торгующей в розницу, то она может выбрать вариант учета товара не по покупной цене, а по продажной[4]. Для учета товара по продажным ценам в розничной торговле применяется счет 42 «Торговая наценка». При этом в учетной политике указывается, кем устанавливаются продажные цены и что является их документальным подтверждением.

Несколько слов о транспортно-заготовительных расходах (ТЗР ). Редкая торговая организация обходится без них. Эти расходы бывают 2 видов:

- связанные с доставкой товара со склада до покупателей;

- связанные с доставкой товара от поставщиков до собственного склада (включая таможенные пошлины, услуги склада временного хранения и пр.).

Стоимость доставки до покупателей отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу», формируя издержки обращения. Здесь все однозначно, и в учетной политике об этих расходах упоминать не нужно. А вот при отражении в бухучете стоимости доставки товара от поставщиков до собственного склада пункт 13 ПБУ 5/01 предлагает два способа учета ТЗР:

- включение в фактическую себестоимость товаров (путем присоединения к договорной цене или учёт на отдельном субсчете к счету 41);

- учёт в составе расходов на продажу по дебету счета 44. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».

При частичном списании транспортные расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе на конец каждого месяца.

Понятно, что речь идет лишь о тех расходах на доставку товаров до склада организации, которые не включены в договорную цену приобретаемых товаров. В своей учетной политике нужно привести свой перечень расходов, учитываемых в качестве ТЗР.

Важно! Расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом самой торговой организации не включаются в состав ТЗР, а относятся в состав соответствующих затрат - расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.

В торговой организации подчас могут возникать ситуации, требующие дополнительного распределения транспортных расходов. Например, поставщик нанимает транспортную организацию для перевозки груза. Естественно, ему экономически невыгодно оплачивать порожний проезд транспорта. Поэтому, доставив товар до покупателя, автомобиль забирает по пути приобретенный у поставщиков груз. То есть транспортные расходы надо распределить между доставкой до покупателя (счет 44) и доставкой до склада организации-поставщика (счет 41).Если вы в процессе своей деятельности сталкиваетесь с подобными трудностями, не забудьте указать вариант распределения ТЗР в учетной политике.

Особое внимание нужно уделить транзитной торговле. Транзитная торговля - это один из способов реализации товаров, при котором организация-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика либо производителя товара. Реализация товаров транзитом не предусматривает их поступления на склад организации. Поэтому существует неопределенность с учетом расходов по доставке товаров до покупателей. Ведь он зависит от того, как рассматривать подобные расходы - как связанные с приобретением товаров или как связанные с их продажей? Обстоятельно и аргументированно ответить на данный вопрос сложно. Всегда найдутся доводы как в пользу одного, так и другого варианта. Учет расходов в этих двух случаях различен, поэтому рекомендуем организации закрепить один из вариантов в учетной политике.

Если организация занимается оптовой торговлей со склада и транзитной торговлей, в учетной политике следует прописать порядок аналитического учета (использования субсчетов к счету 41).

При транзитной реализации товаров в учетной политике следует также отметить особенности документооборота реализации товаров транзитом, в частности, заполнения товарной накладной, порядок оформления накладной на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и снятия с него. Напомним, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом, не обязательны к применению. Используемые в работе первичные документы самостоятельно разрабатываются бухгалтерией и утверждаются руководителем организации. Новый закон о бухучете содержит только требование о наличии в самостоятельно разработанных формах всех обязательных реквизитов. Они перечислены в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

При этом учтите, что в отличие от товарно-транспортной накладной, оформление транспортной накладной предусмотрено Уставом автомобильного транспорта[5]. а форма ее утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 и не может быть заменена на самостоятельно разработанный документ, также как и кассовые документы, утвержденные Банком России.
Списание себестоимости товара

Существует 3 способа списания себестоимости товаров при реализации, один из которых должен быть закреплен в учетной политике. По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

1 способ. По себестоимости каждой единицы. Этот способ должен применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).

При этом способе списания могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы товара:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость товара по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением, на себестоимость товаров (например, при централизованной поставке).

2 способ. По средней себестоимости. Средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) товаров как частное от деления общей себестоимости группы (вида) товаров на их количество, складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в текущем месяце.

Списание может осуществляться:

- исходя из взвешенной оценки (в ее расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период));

- скользящей оценки (в ее расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска).

Выбор скользящей оценки должен быть экономически обоснован, поэтому в учетной политике нужно указать причину его выбора.

3 способ. По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения товаров). Товары списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Товары из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. Товары при отгрузке оцениваются по фактической себестоимости первых по времени приобретения, а остаток товаров на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В этом случае также необходимо выбрать вариант списания: по взвешенной или скользящей оценке.
Гарантийные обязательства

Изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[6] с отчетности за 2011 год, лишили предприятия права самостоятельно принимать решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Теперь это не право, а обязанность, продиктованная нормами бухгалтерского стандарта ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

К сведению. Субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе не применять ПБУ 8/2010[7] .

Если организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания, она возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть появляется вероятность, что в будущем (в течение срока действия гарантии) уменьшатся экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.

Поэтому в силу пунктов 5, 15 ПБУ 8/2010 такой организации необходимо отразить в бухучете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков. Если этого не сделать, пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации и, как и аудиторы, будут вправе говорить о недостоверности бухгалтерской отчетности.

Величину обязательства организация определяет на основании имеющихся фактов ее хозяйственной деятельности, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости - мнений экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки и закрепить порядок расчета суммы обязательства в учетной политике[8] .

Приведенный в Приложении N 2 к ПБУ 8/2010 расчет суммы гарантийного обязательства говорит о том, что эту величину достаточно отражать один раз в год по состоянию на 31 декабря, исходя из всей совокупности исполненных в течение года договоров. В то же время для равномерного признания суммы обязательства в расходах, покрытия возникших в текущем году гарантийных случаев, а также по требованию собственников организации в некоторых случаях целесообразно отражать операции в бухгалтерской отчетности, составляемой за квартал, в котором был исполнен договор.

Поэтому в учетной политике необходимо закрепить конкретный порядок и периодичность расчета суммы обязательства.
Инвентаризация товаров

Согласно статье 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, а также перечень инвентаризируемых объектов определяются организацией самостоятельно, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Таким образом, периодичность, порядок и сроки проведения инвентаризации устанавливаются внутренними документами по организации (например, учетной политикой, положением о проведении инвентаризации, приказом руководителя). Для торговых организаций раздел учетной политики, который устанавливает порядок проведения инвентаризаций, является одним из наиболее важных. Например, списать естественную убыль, образующуюся при хранении и транспортировке, можно только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета.

Особенностью торговых организаций является то, что перечень товаров, отраженных в учете, широк. При этом одни товары могут фактически лежать на складе организации, другие - находиться в пути, третьи - быть переданы на ответственное хранение или на комиссию. По каждой из перечисленных категорий товаров составляется отдельный документ, в котором отражаются фактическое количество остатков товаров на складах и их наличие по документам (для товаров в пути, товаров, отгруженных с особым переходом права собственности или переданных на комиссию, и пр.). Таким образом, в учетной политике необходимо закрепить порядок проведения инвентаризаций (как инициативных, так и обязательных), их количество в году, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, этапы проведения инвентаризаций, даты проведения плановых инвентаризаций, случаи проведения инициативных инвентаризаций. Также необходимо разработать формы первичных документов для оформления результатов инвентаризации и утвердить их приказом руководителя. Организация также вправе использовать унифицированные формы первичных документов для учета результатов инвентаризации утвержденных Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26, утвердив их соответствующим приказом.

Итак, мы рассмотрели особенности формирования учетной политики торговой организации для целей бухгалтерского учета. Надеемся, что наша статья поможет вам составить ее правильно!

Аудитор, Куратор по вопросам налогообложения
и бухучета ООО «ПРАВОВЕСТ Аудит» Ирина Остафий

[1] утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;

[2] утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н;

[3] п. 5 - 10 ПБУ 5/01;

[5] п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ;

[6] утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;