Раздельный учет НДС (Емельянова Е

Дата размещения статьи: 21.03.2016

В профессиональном сообществе ведется дискуссия о том, каким образом УК, применяющие налоговые льготы, должны организовать раздельный учет "входного" НДС. Главный вопрос: следует ли распределять НДС, предъявленный УК поставщиками и подрядчиками при приобретении работ и услуг, относящихся к общехозяйственным расходам, или эти суммы налога полностью принимаются к вычету? Редакция придерживается первого мнения. Обоснование приведено ниже.

Что такое раздельный учет?

В гл. 21 НК РФ говорится о раздельном учете операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 149), а также о раздельном учете сумм "входного" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 5 п. 4 ст. 170). Базой для налогового учета является прежде всего бухгалтерский учет (это следует из п. 7 ст. 166 НК РФ).

Раздельный учет операций

Раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций осуществляется путем введения субсчетов к счету 90-1 "Выручка" (исходим из того, что налогообложению не подлежит максимум операций):

- 90-1-1 "Выручка по содержанию общего имущества, не облагаемая НДС";

- 90-1-2 "Выручка по текущему ремонту общего имущества, не облагаемая НДС";

- 90-1-3 "Выручка по управлению МКД, облагаемая НДС";

- 90-1-4 "Выручка по коммунальным услугам, не облагаемая НДС".

Кроме того, следует ввести отдельные субсчета для отражения себестоимости по тем или иным операциям:

- 90-2-1 "Себестоимость содержания общего имущества";

- 90-2-2 "Себестоимость текущего ремонта общего имущества";

- 90-2-3 "Себестоимость управления МКД";

- 90-2-4 "Себестоимость коммунальных услуг".

Аналогичным образом строится учет на счете 20 "Основное производство".

Показатели выручки по налогооблагаемым операциям нужны для расчета налоговой базы. В свою очередь, показатели выручки по не облагаемым налогом операциям переносятся в разд. 7 налоговой декларации <1> (графа 2). Стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, не облагаемая налогом (приняты к учету на счете 20 и списаны на себестоимость услуг, работ, операции по реализации которых не облагаются НДС), также отражается в разд. 7 (графа 3).

<1> Форма и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Раздельный учет НДС

Порядок ведения раздельного учета "входного" НДС не описан в Налоговом кодексе детально, поэтому должен быть разработан налогоплательщиком и закреплен в учетной политике. Между тем положения НК РФ позволяют сформулировать основные принципы.

Примечание. Первый этап

Классификация приобретений по назначению.

Раздельный учет НДС неразрывно связан с раздельным учетом облагаемых и не облагаемых налогом операций. Первый этап в нем - это классификация приобретенных товаров, работ, услуг (фактически - расходов):

- используемые только в облагаемых НДС операциях;

- используемые только в не облагаемых налогом операциях;

- используемые одновременно в этих двух видах операций.

Здесь речь идет о принятии приобретений к учету на счетах учета затрат. Приобретения, используемые в каком-то одном виде операций, принимаются к учету на субсчета к счету 20 по видам услуг (коммунальным услугам, содержанию общего имущества, текущему ремонту общего имущества, управлению МКД). Если в рамках оказания одного вида услуг (например, содержания общего имущества) возникают два вида операций (облагаемые и не облагаемые налогом в зависимости от способа оказания), раздельный учет операций требует раздельного отражения не только выручки, но и затрат, значит, нужно ввести дополнительные субсчета.

Насчет приобретений, используемых одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, Минфин дал разъяснения более 10 лет назад. Так, в Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 указано: к таким расходам относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции. Прежде всего это расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

Примечание. Второй этап

Классификация "входного" НДС по приобретениям на три группы.

На основе классификации приобретений (три группы) бухгалтер аналогичным образом распределяет "входной" НДС, принимая его к учету на три субсчета, открытых к счету 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", в момент принятия к учету приобретения (аналогичные субсчета открываются к счетам учета НДС по приобретенным ОС и НМА):

- 19-3-1 "НДС по МПЗ, приобретенным для облагаемых операций";

- 19-3-2 "НДС по МПЗ, приобретенным для необлагаемых операций";

- 19-3-3 "НДС по МПЗ, приобретенным для использования в облагаемых и необлагаемых операциях одновременно".

Далее, руководствуясь п. 4 ст. 170 НК РФ, следует:

- учесть суммы НДС по приобретениям, используемым для осуществления не облагаемых налогом операций, в стоимости таких приобретений (Дебет 20 Кредит 19-3-2), эта сумма должна попасть в графу 4 разд. 7 налоговой декларации;

- принять к вычету суммы НДС по приобретениям, используемым в облагаемых налогом операциях (Дебет 68 Кредит 19-3-1);

- принять к вычету суммы НДС по приобретениям, используемым одновременно в двух видах операций (Дебет 68 Кредит 19-3-3), либо учесть в стоимости приобретений (Дебет 26 Кредит 19-3-3) в той пропорции, в которой они используются в соответствующих операциях, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Примечание. Третий этап

Расчет пропорции для "входного" НДС по приобретениям общехозяйственного назначения, расчет доли НДС, подлежащей вычету и включаемой в стоимость приобретений.

В данном пункте сформулирован порядок расчета пропорции: это доля стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. Обратим внимание, что в расчете не учитываются поступления, не являющиеся выручкой, а сумма выручки по облагаемым налогом операциям принимается без НДС.

Таким образом, по итогам каждого налогового периода налогоплательщик составляет расчет пропорции и распределения "входного" НДС.

Учетная политика в данной ситуации может определить принципы классификации приобретений относительно использования их в определенных операциях, структуру используемых в целях раздельного учета бухгалтерских счетов и субсчетов, особенности расчета показателей для пропорции, момент определения пропорции при распределении НДС по приобретенным ОС и НМА, однако отменить сам факт распределения НДС на все или некоторые виды операций, как и изменить порядок расчета пропорции, налогоплательщик не вправе, поскольку это противоречит императивным положениям НК РФ. Добавим, из Письма Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672 следует, что в учетной политике нужно предусматривать порядок действий, не урегулированный НК РФ, в частности, расчет пропорции в случае, если в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется или производится отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых налогом либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг).

Зачем нужен раздельный учет?

В силу прямого указания в абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (см. например, Постановление АС ЗСО от 04.09.2014 по делу N А03-15240/2013). Это правило действует в отношении сумм НДС по приобретениям, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях. Как отмечено в Письме Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02, суммы НДС по приобретениям, используемым исключительно для осуществления облагаемых налогом операций, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия раздельного учета, отраженного в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Между тем, если нет раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций и, соответственно, раздельного учета "входного" НДС, относящегося к соответствующим операциям, это может стать препятствием в применении налоговых вычетов в целом (см. Постановление АС МО от 23.07.2015 N Ф05-9189/2015).

Облагаемые и не облагаемые НДС операции

Итак, раздельный учет необходим в случае, когда УК одновременно осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции. Для УК это актуально, если она не отказывалась от применения налоговых льгот, предусмотренных пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, в которых названы такие операции:

- реализация коммунальных услуг;

- реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД.

Выполнение работ, оказание услуг собственными силами

Важное условие применения льгот состоит в том, что реализуемые услуги и работы должны быть приобретены у третьих лиц (коммунальные - у РСО, жилищные - у подрядчиков). Если какие-либо работы (услуги) выполняются (оказываются) собственными силами УК, на них не распространяются положения названных выше норм гл. 21 НК РФ. Вместе с тем смешанный способ выполнения работ (оказания услуг) по содержанию общего имущества в МКД не означает, что льгота не применяется. В такой ситуации, если УК не отказалась в установленном порядке от применения льготы, одна часть работ (услуг) будет являться налогооблагаемой операцией (выполняемая (оказываемая) собственными силами), а другая - не облагаемой НДС (выполняемая (оказываемая) подрядчиками) (см. Постановления АС СЗО от 12.02.2015 по делу N А56-72196/2013, ФАС МО от 22.07.2014 N Ф05-7443/2014).

Нередко такая ситуация складывается, если почти все работы УК проводит сама, а приобретает на стороне услуги по вывозу ТБО, обслуживанию лифтов, ВДГО. В этом случае реализация услуг по вывозу ТБО, обслуживанию лифтов и ВДГО будет освобождена от налогообложения, а остальные услуги и работы будут облагаться НДС. Значит, потребуется дополнительная детализация выручки и себестоимости в бухгалтерском учете (путем введения субсчетов к счетам 90 и 20).

Реализация по стоимости приобретения

Неоднократно чиновники разъясняли, что освобождению от налогообложения подлежит реализация услуг и работ лишь по стоимости, соответствующей стоимости их приобретения у РСО и подрядчиков (см. Письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-07-07/33108, от 19.03.2014 N 06-05-17/11844, ФНС России от 15.03.2013 N АС-3-3/904). Руководствуясь этой логикой, налоговики на местах начисляют НДС на сумму разницы (фактически на добавленную стоимость). Известно, что суды поддерживают такой подход (Постановления АС ЦО от 26.01.2016 по делу N А68-4910/2014, ФАС УО от 28.01.2014 N Ф09-14256/13).

Однако в настоящее время появляются примеры, когда арбитры не считают возможным начислять налог в такой ситуации, если разница обусловлена законным порядком расчета платы для потребителей. Причем это касается коммунальных услуг, где правила расчета размера платы строго регламентированы нормативными документами (Постановление АС ВВО от 21.09.2015 N Ф01-3752/2015). Между тем следует предостеречь налогоплательщиков: этот подход весьма рискован.

Обратим внимание: начисление НДС на разницу между выручкой и себестоимостью услуг, работ не означает, что УК в данном случае осуществляет еще какие-то дополнительные налогооблагаемые операции. Операция одна - не облагаемая налогом реализация услуг. Поэтому потребителям счета-фактуры с указанием НДС не выставляются. Одновременно в силу требований контролеров с части выручки должен быть начислен налог. При этом возникает вопрос: нужно ли учитывать налогооблагаемую сумму превышения стоимости реализованных работ, услуг над стоимостью их приобретения при расчете пропорции по алгоритму, описанному в п. 4.1 ст. 170 НК РФ? Представляется, что у УК есть все основания делать именно так, целесообразно закрепить данный порядок в учетной политике.

Услуга управления МКД

Особого внимания заслуживает услуга управления МКД. Упоминание о ней как о предмете договора управления МКД впервые появилось в ч. 2 ст. 162 ЖК РФ с 01.09.2014 благодаря Федеральному закону от 21.07.2014 N 255-ФЗ, хотя и ранее в структуре платы за жилое помещение выделялась плата за услуги и работы по управлению МКД (ст. 154 ЖК РФ).

В пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ сказано об услугах и работах по содержанию и ремонту общего имущества в МКД. Минфин России неоднократно разъяснял, что освобождению от налогообложения подлежат услуги по содержанию, названные в п. 11 Правил содержания общего имущества (см. например, Письмо от 26.08.2014 N 03-07-11/42608). Соответственно, услуга управления МКД облагается НДС в общем порядке (Письмо от 17.03.2011 N 03-07-11/52). Такой подход представляется обоснованным, поясним почему.

К сведению. Справедливости ради следует отметить, что в судебной практике есть примеры, когда арбитры поддержали налогоплательщика и не потребовали начислить НДС на стоимость услуги управления. Они посчитали обоснованными аргументы о том, что услуга управления МКД неразрывно связана с содержанием общего имущества, а плата за содержание устанавливается с учетом платы за управление, отдельно плата за управление не начислялась (п. 29 Правил содержания общего имущества) (Постановления АС ВВО от 21.09.2015 N Ф01-3752/2015, ФАС СЗО от 12.12.2013 по делу N А26-1411/2013).

Исходя из п. 1 ч. 2 ст. 154 ЖК РФ представим структуру платы за жилое помещение для собственника в виде схемы (без учета коммунальных услуг на ОДН). Обратим внимание, что до 30.06.2015 данный платеж назывался платой за содержание и ремонт жилого помещения, но благодаря принятию Федерального закона от 29.06.2015 N 176-ФЗ формулировки стали более корректными.

Однако даже до введения поправок (до лета 2015 г.) нельзя было отождествлять плату за содержание и ремонт жилого помещения и плату за содержание и ремонт общего имущества в МКД, разница как раз таки в плате за услуги и работы по управлению МКД.

Кроме того, действующее жилищное законодательство не позволяет путать понятия услуг и работ по управлению МКД как набора действий, представляющих самостоятельный полезный результат для потребителей (см. Правила осуществления деятельности по управлению МКД), и управления МКД как комплексной деятельности. Так, цели управления МКД перечислены в ч. 1 ст. 161 ЖК РФ.

Как видим, понятие "управление МКД" вбирает в себя и содержание общего имущества, и даже предоставление коммунальных услуг. Именно поэтому договор, который УК заключает с собственниками помещений, и называется договором управления МКД. Одновременно как элемент предмета договора управления МКД (ч. 2 ст. 162 ЖК РФ) услуги и работы по управлению МКД стоят в одном ряду с услугами и работами по содержанию и ремонту общего имущества, коммунальными услугами.

Поскольку услуга управления МКД облагается НДС, следует определить налоговую базу. По общему правилу она исчисляется исходя из цен сделки (п. 1 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ). Поэтому если в договоре управления МКД установлен размер платы за рассматриваемую услугу, то налоговая база исчисляется элементарно. Если же размер платы в договоре не был установлен, в интересах налогоплательщика внутренними актами утвердить методику его расчета. Если налогоплательщик сам этого не сделает и, соответственно, не будет вести раздельный учет операций (облагаемых (услуга управления) и не облагаемых (содержание и ремонт общего имущества) налогом), инспекторы в рамках налоговой проверки поступят примерно так:

- налоговая база будет определена путем вычитания из общей платы за содержание жилого помещения стоимости приобретенных у подрядчиков отдельных работ и услуг по содержанию и ремонту общего имущества из числа указанных в п. 11 Правил содержания общего имущества;

- в применении вычетов "входного" НДС в части стоимости приобретений, использованных для оказания услуги управления, а также квалифицированных как общехозяйственные расходы, будет отказано (по причине отсутствия раздельного учета).

Выручка от реализации. Налоговая база в любом случае будет посчитана именно так, как описано выше, а вот задача УК - максимизировать объем налоговых вычетов. Для этого нужен раздельный учет операций (а именно выделение расходов, напрямую связанных с услугой управления МКД) и НДС (исходные данные - величина общехозяйственных расходов и доля стоимости реализованных в течение налогового периода облагаемых НДС услуг, работ в общей стоимости реализованных услуг). Поэтому самый выгодный для налогоплательщика вариант - "назначить" в качестве стоимости услуги управления разницу между платой за содержание жилого помещения и стоимостью приобретенных у подрядчиков отдельных услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества. Такой вариант заслуживает внимания, если содержание и ремонт общего имущества полностью осуществляются подрядным способом (то есть у УК в штате нет производственного персонала). Если же хотя бы часть услуг (работ) по содержанию (ремонту) общего имущества оказывается (выполняется) собственными силами, плату за содержание жилого помещения придется распределять. Никаких правил на этот счет Налоговый кодекс не содержит, поэтому следует обратиться к бухгалтерским стандартам и через принцип, сформулированный в п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <2>, к МСФО 18 "Выручка", в котором есть специальный раздел "Распределение цены операции на обязанности к исполнению". Вкратце опишем предлагаемые варианты:

- цена каждого элемента сделки определяется по цене обособленной продажи (цене, по которой организация в аналогичных обстоятельствах аналогичным покупателям продает услугу в отдельности - см. также п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Такой вариант вряд ли применим для УК, ведь услуга управления предоставляется только в комплексе, в рамках договора управления МКД, но никогда отдельно;

- если цена обособленной продажи не наблюдается напрямую, следует ее оценить на основе анализа доступной информации (включая рыночные условия, факторы, специфичные для организации, и информацию о покупателе или классе покупателей). Среди методов оценки МСФО предлагает использовать скорректированную рыночную оценку (цену, которую покупатель был бы готов заплатить, с учетом цен конкурентов), сумму затрат и маржи по конкретному виду услуг. Последний метод: из цены операции (платы за содержание жилого помещения) следует вычесть наблюдаемую цену одной из составляющих (плату за содержание и ремонт общего имущества, взимаемую в аналогичных условиях с потребителей, в рамках непосредственного управления).

<2> Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики разрабатывает соответствующий способ исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО.

Таким образом, наиболее реальным вариантом представляется ориентироваться на размер платы за управление, взимаемой на рынке (установлен в муниципальном тарифе, используется конкурентами в аналогичных домах).

Прямые затраты. Как было сказано выше, раздельный учет операций предполагает не только четкую дифференциацию доходов по видам операций, но и разделение расходов, поскольку к расходам "привязаны" суммы "входного" НДС. Если расходы (стоимость приобретений) относятся к облагаемой налогом операции, "входной" НДС подлежит вычету. Поэтому важно определить круг затрат, связанных с оказанием услуг по управлению МКД. Зная детальный перечень функций, входящих в состав услуги управления (см. с. 75), это сделать несложно. К числу интересующих нас расходов следует отнести затраты на содержание специалистов соответствующих служб и помещений, в которых они размещены, приобретение программного обеспечения, услуг связи, оборудования и инструментов, услуг специализированных организаций, если отдельные функции переданы на аутсорсинг.

Общехозяйственные расходы. В стремлении избежать ведения раздельного учета НДС и заявить как можно больше налоговых вычетов бухгалтеры могут апеллировать к суждению о том, что все расходы УК на содержание административно-управленческого персонала связаны исключительно с оказанием услуги управления МКД (налогооблагаемой операцией). Если следовать этому подходу, получается, что у УК просто нет приобретений (расходов), используемых одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Предостерегаем вас от таких выводов.

Постоянные затраты, учитываемые как общехозяйственные и характеризуемые как постоянные, связанные с деятельностью компании в целом, а не с каким-то отдельным видом деятельности, - это объективное обстоятельство работы любой компании. К ним относятся затраты на управление компанией как юридическим лицом: как минимум это расходы на получение лицензии, выплату заработной платы руководителю, главному бухгалтеру, содержание офисного помещения, приобретение оргтехники, оказание услуг связи (учитываются на счете 26).

Элементарный тест на классификацию затрат по интересующему нас признаку - допущение, что организация прекратила работу по договорам управления, к примеру, по причине аннулирования лицензии и по решению собственников перепрофилировалась в подрядную компанию для других УК. В этом случае она уже не будет оказывать услугу управления МКД, а будет лишь выполнять конкретные работы по содержанию и ремонту общего имущества. Здесь нужно посмотреть, какие расходы исчезли (например, расходы на содержание отдела по работе с собственниками, ответственных за раскрытие информации лиц, расходы на услуги расчетных центров и платежных агентов), а какие остались (заработная плата директора, бухгалтерии, отдела кадров, расходы на содержание офисного помещения и пр.). Соответственно, оставшиеся затраты и есть общехозяйственные расходы, которые связаны с управлением организацией в целом, а не с оказанием услуги управления МКД.

Дополнительно советуем ознакомиться с Методическими рекомендациями по финансовому обоснованию тарифов на содержание и ремонт жилищного фонда, утвержденными Приказом Госстроя РФ от 28.12.2000 N 303. Несмотря на то что документ разработан задолго до введения в действие ЖК РФ и законодательного регулирования услуг и работ по управлению МКД, он четко отражает оставшиеся неизменными экономические принципы работы предприятия жилищной сферы. Так, предложена следующая классификация затрат, составляющих себестоимость содержания и ремонта жилищного фонда:

- затраты на ремонт конструктивных элементов жилых зданий;

- затраты на ремонт и обслуживание внутридомового инженерного оборудования;

- затраты на благоустройство и обеспечение санитарного состояния жилых зданий и придомовых территорий;

- величина ремонтного фонда, направляемого на капитальный ремонт жилья;

- прочие прямые затраты (к ним отнесены оплата работ по управлению жилищным фондом, которые выполняются службой заказчика (фактически это и есть сегодняшняя услуга управления), отчисления на страхование имущества, другие расходы, в частности расходы на прием, расчет и учет платежей населения за содержание и ремонт жилищного фонда);

- общеэксплуатационные расходы, то есть совокупность затрат по управлению, обслуживанию и организации работ по содержанию и ремонту жилищного фонда. Эти расходы в значительной степени не связаны с прямыми затратами на содержание и ремонт конкретного дома (конкретных домов) и неоднородны по своему экономическому содержанию. Данные затраты складываются из таких элементов, как административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников производства, расходы на организацию работ, прочие общеэксплуатационные расходы.

Сказанное подтверждено в налоговом споре, рассмотренном в Постановлении АС СЗО от 17.12.2015 по делу N А42-6463/2013. УК определила не облагаемую налогом стоимость реализованных услуг по содержанию и ремонту общего имущества, равную стоимости приобретения подрядных работ и услуг по содержанию и ремонту общего имущества (счет 20), а также работ и услуг, составляющих общехозяйственные затраты (счет 26). Налоговики исключили из не облагаемой НДС выручки суммы, соответствующие общехозяйственным затратам, включив их в налоговую базу, и нашли поддержку в суде.

В Постановлении ФАС ЦО от 21.07.2014 по делу N А35-3136/2013 участники спора сошлись во мнении, что услуга управления подлежит налогообложению, но каждый доказывал свою правоту относительно состава прямых (связанных с услугой управления) и общехозяйственных расходов. В итоге суд поддержал налогоплательщика, применившего в полном объеме вычет сумм НДС, предъявленных, в частности, в составе вознаграждения ЕРКЦ за начисление, сбор и обработку платежей населения. Важную роль при этом сыграло то, что налогоплательщик обеспечил раздельный учет "входного" НДС по трем субсчетам <4>. Одновременно сам налогоплательщик признал правоту инспекции по другим отдельным расходам.

<4> См. также Постановление ФАС ЦО от 27.02.2014 по делу N А35-2317/2013.

Учет общехозяйственных расходов и раздельный учет НДС

Важная ремарка к вопросу о раздельном учете НДС: его нельзя путать с учетом и распределением общехозяйственных расходов. Распределение "входного" НДС по пропорции, указанной в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, никак не влияет на порядок определения себестоимости работ, услуг. Поясним.

Нам известно, что подавляющее большинство (если не все) УК пользуются правом, которое дается организациям п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации": коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Иначе говоря, ежемесячно сальдо счета 26 списывается в дебет счета 90 "Продажи" (как правило, для этого открывается специальный субсчет, например 90-7 или 90-8). Данный метод носит название "директ-костинг", так как себестоимость услуг, работ формируется только из прямых затрат.

Альтернативный вариант - "абсорпшн-костинг" - гораздо более трудоемкий, подразумевает распределение общехозяйственных затрат на себестоимость отдельных услуг, работ (Дебет 20 Кредит 26), таким образом, формируется полная себестоимость услуг, работ. Для его применения необходима разработка обоснованной методики.

Применение метода "директ-костинг" в сфере управления МКД обусловлено спецификой ценообразования:

- коммунальные услуги реализуются по тарифам, по которым коммунальные ресурсы приобретены у РСО;

- работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества, если они выполняются (оказываются) подрядным способом, также реализуются по цене приобретения у подрядчика (это одно из требований применения льготы, предусмотренной пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- за счет платы за услуги по управлению МКД компенсируются не только прямые расходы на ее оказание, но и все общехозяйственные затраты, а также обеспечивается прибыль УК.

Кроме того, полная себестоимость отдельных услуг в рамках договора управления вряд ли предоставит руководству УК и пользователям отчетности какую-либо информацию, необходимую для принятия решений, поскольку отказаться от какого-либо вида услуг в рамках договора управления нельзя: он комплексный по умолчанию.

Однако изложенная практика ценообразования не дает оснований говорить, что все общехозяйственные затраты УК связаны только с оказанием услуг по управлению МКД.

Примечание. Несколько слов о ТСЖ

Нам известно, что собственники помещений, не являющиеся членами ТСЖ, отказываются оплачивать общехозяйственные расходы товарищества, поименованные в смете (это зарплата председателя правления и бухгалтера, канцелярские расходы, затраты на приобретение оргтехники и программных средств, юридические услуги, содержание помещения ТСЖ, банковские расходы). Они обосновывают такую позицию тем, что они обязаны оплачивать содержание и ремонт общего имущества в МКД (услуги и работы), но не обязаны финансировать содержание самой организации, которая обслуживает дом. Обширная судебная практика сложилась в пользу ТСЖ. Основной мотив арбитров: указанные расходы напрямую связаны с управлением домом, они должны быть оплачены независимо от членства, если решение общего собрания членов товарищества принято в законном порядке и не оспорено (Постановление ФАС МО от 13.06.2013 по делу N А40-95893/12-92-880, Определение Санкт-Петербургского городского суда от 01.11.2011 N 33-16306/2011). Действительно, если ТСЖ обслуживает только один дом, все его расходы напрямую связаны с управлением домом.

Нужно понимать разницу между утверждаемой ТСЖ сметой расходов и перечнем работ и услуг, которые представляют собой предмет договора управления МКД. Если ТСЖ обосновывает свои расходы и не претендует на получение прибыли, УК оказывает услуги и договаривается об установлении рыночных цен (покрытие этой ценой фактических расходов и получение прибыли - предпринимательский риск УК). Если в смете ТСЖ указывает фонд оплаты труда, отчисления на социальное страхование, приобретение МПЗ, инструментов, оборудования, затраты на услуги связи и пр. то для УК это внутренняя информация, недоступная собственникам помещений в МКД: она сообщает клиентам, что оказывает услуги по начислению платы, проведению общих собраний, составлению планов и смет ремонтных работ и т.д. Неправильно говорить, что УК в составе услуги управления МКД оказывает (перепродает) услуги связи и коммунальные услуги (используются для обслуживания офиса), канцелярские товары и т.д.

Примечание. Мнение суда

В Постановлении от 25.09.2015 N Ф07-7167/2015 арбитры АС СЗО поддержали налоговиков, которые распределили по пропорции НДС по всей массе общехозяйственных расходов, тогда как налогоплательщик неправомерно полагал, что достаточно распределять НДС, приходящийся на часть арендной платы за помещение, занимаемое генеральным директором и главным бухгалтером. Суд поддержал довод инспекции: поскольку порядок определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета, в частности на основании данных бухгалтерского регистра (карточки счета) 26 "Общехозяйственные расходы".

Еще один некорректный вариант - определять учетной политикой распределение "входного" НДС по общехозяйственным расходам только на один вид услуг, а именно на услугу управления. Налоговый кодекс не допускает избирательного определения базы для распределения: пропорция определяется исходя из всех осуществляемых операций. Более того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, распределять НДС нужно даже на операции, которые не признаются объектом налогообложения.

При желании минимизировать суммы распределяемого "входного" НДС бухгалтеру придется провести кропотливую работу по очищению стандартного состава общехозяйственных расходов от тех затрат, которые могут быть отнесены к прямым по тому или иному виду услуг, работ. К примеру, покупные услуги по содержанию офисных помещений (аренда, коммунальные услуги, уборка) могут быть распределены пропорционально площадям, которые занимают сотрудники, занятые только в оказании услуги управления МКД. Если принцип распределения неочевиден, его следует прописать в бухгалтерской учетной политике, отразив в ней также перечень данных условно-постоянных затрат, квалифицируемых в качестве прямых, учитываемых на счете 20. Однако все равно останутся затраты, которые невозможно напрямую разделить (принимаются к учету на счете 26). Именно по ним "входной" НДС будет распределен согласно пропорции, о которой сказано в п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Пример. УК, осуществляющая управление МКД на основании договора управления, не отказалась от применения льгот, предусмотренных пп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Коммунальные ресурсы, используемые для предоставления коммунальных услуг, в полном объеме приобретаются у РСО. В рамках содержания общего имущества основная часть работ выполняется собственными силами, за исключением вывоза ТБО, обслуживания лифтов и ВДГО, аварийно-диспетчерского обслуживания. По итогам IV квартала 2015 г. были сформированы следующие показатели:

- была начислена плата за управление МКД (признана выручка) - 531 000 руб. в том числе НДС - 81 000 руб.;

- прямые затраты на оказание услуг управления МКД составили 150 000 руб. в том числе НДС - 15 000 руб.;

- была начислена плата за коммунальные услуги (признана выручка) - 1 200 000 руб. без НДС;

- стоимость приобретенных коммунальных ресурсов составила 1 062 000 руб. в том числе НДС - 162 000 руб.;

- была начислена плата за содержание общего имущества в размере, соответствующем стоимости приобретения подрядных работ (признана выручка), - 200 000 руб. (без НДС), подрядчики не предъявили НДС;

- была начислена плата за содержание общего имущества (признана выручка) за услуги (работы), оказанные (выполненные) собственными силами, - 413 000 руб. в том числе НДС - 63 000 руб.;

- прямые затраты на содержание общего имущества собственными силами составили 330 000 руб. в том числе НДС по МПЗ - 8000 руб.;

- общехозяйственные расходы составили 280 000 руб. в том числе НДС - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете управленческие расходы списываются без распределения на себестоимость услуг.

В рабочем плане счетов УК:

- к субсчету 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" открыты субсчета второго порядка 19-3-1 "НДС по МПЗ, приобретенным для облагаемых операций", 19-3-2 "НДС по МПЗ, приобретенным для необлагаемых операций", 19-3-3 "НДС по МПЗ, приобретенным для использования в облагаемых и необлагаемых операциях одновременно";

- к счету 20 "Основное производство" открыты субсчета 20-1 "Содержание общего имущества" (с субсчетами второго порядка 20-1-1 "Содержание общего имущества, не облагаемое НДС", 20-1-2 "Содержание общего имущества, облагаемое НДС"), 20-3 "Управление МКД", 20-4 "Коммунальные услуги";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";

- к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "НДС";

- к субсчету 90-1 "Выручка" открыты субсчета второго порядка 90-1-11 "Выручка по содержанию общего имущества, не облагаемая НДС", 90-1-12 "Выручка по содержанию общего имущества, облагаемая НДС", 90-1-3 "Выручка по управлению МКД, облагаемая НДС", 90-1-4 "Выручка по коммунальным услугам, не облагаемая НДС";

- к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" открыты субсчета второго порядка 90-2-11 "Себестоимость содержания общего имущества, не облагаемого НДС", 90-2-12 "Себестоимость содержания общего имущества, облагаемого НДС", 90-2-3 "Себестоимость управления МКД", 90-2-4 "Себестоимость коммунальных услуг";

- к счету 90 "Продажи" открыт субсчет 90-8 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете УК в IV квартале 2015 г. будут составлены следующие записи:

Зная выручку по не облагаемым (1 062 000 + 200 000) и облагаемым (350 000 + 450 000 + 138 000) налогом операциям, можно рассчитать пропорцию, в соответствии с которой следует распределить "входной" НДС по общехозяйственным затратам. Доля выручки, облагаемой НДС, в общей сумме выручки за налоговый период равна 42,64% ((938 000 / 2 200 000) руб.). Значит, УК вправе применить налоговый вычет в размере 8528 руб. (20 000 руб. x 42,64%). Соответственно, оставшаяся сумма "входного" НДС (11 472 руб.) относится к расходам и вместе с принятой к учету суммой общехозяйственных затрат списывается на себестоимость. Бухгалтерские записи будут такими:

- часть "входного" НДС по общехозяйственным затратам принята к вычету: Дебет 68-1 Кредит 19-3-3 - 8528 руб.;

- часть "входного" НДС по общехозяйственным затратам списана в расходы: Дебет 26 Кредит 19-3-3 - 11 472 руб.;

- общехозяйственные расходы списаны на себестоимость методом "директ-костинг": Дебет 90-8 Кредит 26 - 271 472 руб.

Обратим внимание, что запрета на применение метода "абсорпшн-костинг" нет. При наличии заинтересованности учетной политикой может быть предусмотрено распределение общехозяйственных затрат УК на все виды услуг и все МКД, находящиеся в управлении. Причем данный метод бухучета никак не влияет на право УК применять налоговые льготы по НДС и порядок применения таких льгот, ведь стоимость приобретения коммунальных ресурсов и подрядных работ по содержанию от данного фактора не зависит (при проверке правильности применения налоговой льготы инспекторы, как правило, проверяют первичные документы на приобретение услуг и работ, которые реализуются УК).

УК, применяющая льготы по НДС, всегда обязана вести раздельный учет операций, поскольку она в любом случае в рамках договора управления осуществляет облагаемые налогом операции - оказывает услугу управления. Основополагающая задача бухгалтера - разделить расходы на прямые затраты, непосредственно связанные с услугой управления, и общехозяйственные затраты, связанные с деятельностью УК в целом. НДС по прямым затратам принимается к вычету в полном объеме, а по общехозяйственным - в соответствии с расчетной пропорцией. Переносить принцип ценообразования УК (плата за услуги по управлению МКД фактически покрывает и прямые затраты на их оказание, и общехозяйственные расходы) на бухгалтерский учет и раздельный учет НДС безосновательно.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

21 декабря 2016 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 23 июня 2016 г. N 222-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Закон направлен на унифицирование механизма осуществления конкурсного производства в делах о банкротстве страховых организаций по аналогии с банкротством кредитных организаций. Так Закон предусматривает, что руководителем временной администрации страховой организации назначается служащий Банка России.

Законопроект "О внесении изменений в статью 1 ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" направлен на урегулирование процедуры расходования средств, полученных от осуществления своей деятельности государственными и муниципальными унитарными предприятиями, в том числе, в сфере осуществления фармацевтической деятельности.

Законопроектом "О внесении изменений в статью 3.3 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" и Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" предлагаются изменения, которые позволят расширить возможности органов местного самоуправления в решении вопросов местного значения, поскольку развитие туристской индустрии может являться источником устойчивого развития экономической базы муниципальных образований.

15 ноября 2016 г.
Проект федерального закона "О внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации в части совершенствования правового регулирования рентных отношений"

Законопроект разработан во исполнение подпункта "ж" пункта 1 перечня поручений Президента Российской Федерации В.В. Путина от 9 сентября 2014 г. № Пр-2159 относительно совершенствования правового регулирования рентных отношений и разработки механизмов государственного контроля в этой сфере в целях защиты прав граждан пожилого возраста.

3 ноября 2016 г.
Проект Федерального закона № 18549-7 "О внесении изменений в статью 19 Федерального закона "О рекламе" и КоАП РФ"

Законопроектом предлагается изменить положения Федерального закона "О рекламе", содержащие требования к порядку распространения наружной рекламы, заключения договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций в целях поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в сфере наружной рекламы.

Дата размещения статьи: 16.12.2016