Категория: Бланки/Образцы
Малое предприятие - ЧУП, собирается заняться комиссионной торговлей по продаже автомобилей.
Просим дать пояснения по правильности заключения договоров комиссии, услугам комиссионера и условия при которых можно заниматься комиссионной торговлей.
Законодательное регулирование договоров комиссии
Согласно ст.880 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В соответствии со ст.881 ГК комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.394 ГК.
На основании ст.891 ГК комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Состав подлежащих возмещению расходов определяется сторонами исходя из содержания комиссионного поручения. Так, в состав таких расходов могут включаться расходы по перевозке, переработке, страхованию, по уплате процентов за пользование кредитом и т.д.
Вместе с тем согласно этой же статье ГК комиссионер не имеет права на возмещение ему расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное.
В случае если договором комиссии не предусмотрено возмещение комитентом комиссионеру расходов по хранению товара, они могут быть включены у последнего в издержки обращения и в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении прибыли.
Размер расходов, связанных с исполнением договора комиссии, должен быть отражен в отчете комиссионера, представляемом комитенту. При этом такие расходы являются затратами комитента и не включаются в затраты комиссионера, так как для определения прибыли от реализации принимаются расходы по реализации товаров, принадлежащих организации на праве собственности.
Расходы, понесенные комиссионером при реализации комиссионного товара и предъявляемые для возмещения комитенту, должны быть документально подтверждены. Так, к примеру, подтверждением заключения договора перевозки груза является транспортная накладная (коносамент или иной документ на груз), по которой комиссионер выступает в качестве грузоотправителя.
В связи с вышеизложенным в договорах комиссии необходимо четко разграничивать непосредственно сумму вознаграждения, а также виды и порядок возмещения сумм расходов, связанных с исполнением договора комиссии.
Отражение реализации и затрат по договору комиссии у комитента
В соответствии с подп.2.2.22 п.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики РБ от 26.01.1998 № 19-12/397, Минфина РБ от 30.01.1998 № 3, Минстата РБ от 30.01.1998 № 01-21/8, Минтруда РБ от 30.01.1998 № 03-02-07/300 (далее - Основные положения), в себестоимость включаются затраты, связанные с оплатой вознаграждения по договорам комиссии и поручения. В связи с этим комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, включается у производителя в себестоимость продукции, а в торговых организациях - в издержки обращения.
Сумма комиссионного вознаграждения включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с подп.4-2.24 п.4-2 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон).
Итак, при реализации продукции по договорам комиссии выручка отражается по отпускным ценам, сформированным изготовителем или импортером и помещенным в прейскурант. Сумма комиссионного вознаграждения - это затраты комитента.
Обращаем внимание, что при заключении договоров комиссии необходимо разграничивать суммы вознаграждения и возмещаемых расходов. Это особенно важно для комиссионера. Если такого разграничения не сделать, то у комиссионера вся сумма, полученная по договору комиссии, будет признана вознаграждением и соответственно включена в выручку. А с выручки, как известно, должны быть исчислены все налоги в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством. Комиссионерам, применяющим упрощенную систему налогообложения, в этом случае надлежит исчислить налог при упрощенной системе налогообложения (и НДС, если они являются плательщиками данного налога) с полной суммы средств, полученной по договору комиссии. Доказать, что какая-то сумма денежных средств является возмещением понесенных расходов, при отсутствии раздельного учета этих расходов практически невозможно. Комиссионеры, применяющие общий порядок налогообложения, не смогут в соответствии с законодательством включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы, понесенные ими в связи с исполнением договора комиссии.
Разграничение затрат, понесенных комиссионером по договору комиссии, от иных затрат важно и для комитента.
Согласно подп.2.1 п.2 Основных положений себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Поэтому другие расходы (без учета комиссионного вознаграждения), связанные с исполнением договоров комиссии, у комитента в целях бухгалтерского учета в себестоимость продукции должны включаться по соответствующим элементам затрат.
Так, транспортные расходы по перевозке товара необходимо учитывать в составе себестоимости на основании подп.2.2.22 и 2.6.4 п.2 Основных положений как услуги сторонних организаций, связанные со сбытом продукции.
Организации, применяющие общий порядок налогообложения, формируют состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Согласно ст.3 Закона затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Порядок отражения (признания) затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством с учетом положений ст.3 Закона. Затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
К затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемым при налогообложении, не относятся:
В целях налогового учета транспортные расходы по перевозке комиссионного товара, могут включаться в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании подп.2.6 п.2 ст.3 Закона.
Определение момента фактической реализации
При определении момента фактической реализации комиссионерами следует руководствоваться нормами ст.100 Особенной части НК РБ, т.е. учитывать, в соответствии с каким методом осуществляется определение выручки - «по отгрузке» или «по оплате».
Так, для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п.1 ст.100 Особенной части НК РБ).
Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п.2 ст.100 Особенной части НК РБ).
Следует обратить внимание, что комиссионеры, определяющие выручку «по оплате», должны учитывать положения ст.3-1 Общей части НК РБ, согласно которой если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Если 60-й день приходится на выходной день, моментом фактической реализации будет считаться ближайший следующий за ним рабочий день. Днем отсчета 60 дней является день, следующий за днем отгрузки.
Условия, при которых можно заниматься комиссионной торговлейЮридические лица, индивидуальные предприниматели розничную торговлю транспортными средствами должны осуществлять в порядке, установленном:
Правилами № 6 установлено, что юридическое лицо и (или) индивидуальный предприниматель, осуществляющие розничную торговлю автотранспортными средствами, обязаны выдавать покупателю документ, подтверждающий законность получения автомототранспортного средства (технический паспорт, приемосдаточный акт завода-изготовителя, таможенные документы), и счет-справку, удостоверяющую право собственности на автомототранспортное средство и необходимую для регистрации его в ГАИ.
Оформление счетов-справок, подтверждающих приобретение транспортных средств или номерных агрегатов, как вид деятельности в соответствии с Общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОК РБ 005-2001 «Виды экономической деятельности» относится к классу 7484 «Предоставление прочих услуг потребителям».
Вместе с тем, согласно абзацу пятому подп.20.1 п.20 Правил государственной регистрации и государственного учета транспортных средств, снятия с учета и внесения изменений в документы, связанные с регистрацией транспортных средств, утвержденных постановлением Совета Министров РБ от 31.12.2002 № 1849, одним из документов, подтверждающих приобретение транспортных средств или номерных агрегатов, является счет-справка установленного образца, выдаваемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими торговлю транспортными средствами на основании лицензии, а также производителем транспортного средства.
В соответствии с п.4 Инструкции о порядке производства, учета, хранения и выдачи бланков счетов-справок на реализацию транспортных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 02.03.2000 № 12, бланки счетов выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим торговлю транспортными средствами и номерными агрегатами к ним, а также тракторами, прицепами и полуприцепами к ним, самоходными сельскохозяйственными, мелиоративными и дорожно-строительными машинами и номерными агрегатами к ним, подлежащими регистрации в установленном законодательством порядке, которые имеют в учредительных документах (уставе) организации, свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя запись соответствующего вида деятельности.
Таким образом, законодательством установлено, что счета-справки вправе получать в Гознаке и выдавать покупателям транспортных средств только юридические лица, индивидуальные предприниматели, осуществляющие продажу этих транспортных средств, т.е. заключающие договор купли-продажи транспортного средства.
К числу документов, подтверждающих приобретение транспортных средств или номерных агрегатов, также относятся договоры купли-продажи, дарения (пожертвования) транспортного средства, удостоверенные нотариально. Кроме того, договор купли-продажи транспортного средства возможно заключить непосредственно в ГАИ с одновременной его регистрацией. Для этого необходимо присутствие продавца и покупателя, которые являются резидентами Республики Беларусь. Такие договоры могут заключаться, если продавцом является физическое лицо.
В соответствии со ст.2 Закона РБ от 28.07.2003 № 231-З «О торговле» торговый объект - это имущественный комплекс, а также иное имущество, используемое для осуществления торговли, принадлежащие на праве собственности, праве хозяйственного ведения, праве оперативного управления или на ином законном основании торговым организациям и (или) индивидуальным предпринимателям.
Юридические лица и индивидуальные предприниматели розничную торговлю бывшими в употреблении транспортными средствами должны осуществлять в соответствии с Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Совета Министров РБ от 01.06.2007 № 744. В соответствии с п.31 данных Правил комиссионер обязан обеспечить размещение и хранение транспортных средств в условиях, гарантирующих свободный доступ к ним покупателей для осмотра, а также сохранность качества и товарного вида.
Обязательных условий по продаже бывших в употреблении транспортных средств в определенных торговых объектах законодательством не предусмотрено.
Исходя из вышеизложенного, торговая организация вправе осуществлять розничную торговлю автомобилями на открытой площадке.
Указанным пунктом Правил также предусмотрено, что принятые на комиссию транспортные средства могут размещаться на специально отведенных площадках.
Итак, согласно п.1.7. нового Указа ремесленники вправе реализовывать изготовленные ими товары:
- на торговых местах и (или) в иных установленных местными исполнительными и распорядительными органами местах,
- а также на основании гражданско-правовых договоров, заключаемых с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
Вот это «а также» делает перечень возможных вариантов продажи изделий закрытым, и это меня смутило … но обо всем по порядку.
1) Что касается торговых и иных установленных местными органами мест, то тут все более менее понятно – рынки, ярмарки, выставки – все то, где и раньше ремесленнику можно было реализовывать свои изделия.
2) Гражданско-правовые договоры (ГПД) – это те, которые регулируются гражданским правом, как например договор подряда, купли-продажи, аренды, комиссии и т.п. В Указе говорится о том, что ремесленники вправе реализовывать свои изделия на основании ГПД, заключаемых с ЮЛ и ИП. Что это означает? Что те самые договоры комиссии, а также договоры купли-продажи, заключаемые с магазинами розничной торговли, теперь официально допустимы. Но следует иметь в виду и помнить, что данное положение нужно учитывать в комплексе с остальными нормативными актами, в том числе с самим Указом № 225 (в новой редакции). Я не смогу в данной записи охватить все возможные примеры, поэтому приведу лишь два.
Договор комиссии.
Ремесленник может заключить данный вид договора с магазинами комиссионной торговли, с галереями на реализацию изготовленных им изделий. Но, по прежнему, это касается исключительно обычных магазинов – т.е. стационарных торговых объектов, имеющих торговое помещение (хотя на мой взгляд, в законодательстве (в частности в Правилах комиссионной торговли, утв. пост.СМ РБ от 01.06.2007 N 744), можно было бы внести изменения, предусматривающие возможность продажи комиссионных товаров и в интернет-магазинах).
Договор купли-продажи с магазинами розничной торговли.
Напомню, что по-прежнему одним из характерных признаков ремесленной деятельности является то, что она должна быть направлена на удовлетворение бытовых потребностей граждан. Поэтому, по моему мнению, этот признак следует учитывать и при заключении договоров с ЮЛ и ИП. Применительно к конкретному примеру договора купли-продажи это означает то, что реализовывать свой товар оптовым поставщикам для дальнейшей перепродажи ремесленники не могут. А вот в магазин, или ту же галерею, которые будут изделия ремесленника продавать непосредственно гражданам – да. Вы меня спросите, в чем же отличие от договора комиссии в этом случае? В том, что деньги за проданные изделия ремесленник может получить не после их продажи потребителю, а раньше (конечно, тут все зависит от условий договора), даже авансом.
Какие договоры вас еще интересуют? Спрашивайте в комментариях.
По поводу интернет-торговли …. Это такой больной вопрос для меня, вы не представляете:) Моя статья, о которой я говорила сто лет назад, по-прежнему не напечатана. Она была так долго на рецензии, сначала у сотрудников правовой системы, потом в министерстве (наверное, МНС, но мне пока не удалось узнать больше). Пришла наконец-то рецензия (удивительная), но тут внесли изменения в Указ № 225. И если вначале я восприняла эти изменения достаточно позитивно, то сейчас сомневаюсь даже не то что в актуальности, а в необходимости вообще своей статьи под названием «Особенности реализации товаров физическими лицами, осуществляющими ремесленную деятельность, с помощью глобальной компьютерной сети Интернет». Все мои рассуждения на 7 страниц могут быть перечеркнуты всего лишь небольшим пунктом Указа (пишу «могут», потому что в данном вопросе я очень хочу ошибаться).
Я повторюсь, что все сказанное выше - мнение юриста, возможно, государственные органы думают иначе, дождемся официальных разъяснений.
Законодательное регулирование комиссионной торговли
Порядок заключения договоров комиссии и исполнения обязательств по ним регулирует Гражданский кодекс РБ (далее – ГК).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 ГК).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (ст. 881 ГК).
Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 882 ГК).
Комитент может помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Их состав стороны определяют исходя из содержания комиссионного поручения. В состав данных расходов могут включаться расходы по перевозке, переработке, страхованию, по уплате процентов запользование кредитом и т.д.
Вместе с тем комиссионер не имеет права на возмещение ему расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст. 891 ГК).
Если договором комиссии не предусмотрено возмещение комитентом комиссионеру расходов по хранению товара, они могут быть включены у последнего в издержки обращения и в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении прибыли.
Размер расходов, связанных с исполнением договора комиссии, должен быть отражен в отчете комиссионера, представляемом комитенту. Такие расходы являются затратами комитента. Они не включаются в затраты комиссионера.
Основаниями прекращения договора комиссии являются:
1) отказ комитента от исполнения договора;
2) отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законодательством или договором;
3) смерть комиссионера, объявление его умершим, признание недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
4) признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, экономически несостоятельным (банкротом).
При объявлении комиссионера экономически несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указания последнего, переходят к комитенту (ст. 892 ГК).
Документальное оформление комиссионной торговли
Комиссионер после исполнения поручения обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент должен сообщить о возражениях по отчету комиссионеру в течение 30 дней со дня его получения. Иной срок может быть установлен соглашением сторон (ст. 889 ГК). Таким образом, отчет комиссионера является первичным документом, подтверждающим факт исполнения комиссионером поручения по договору комиссии.
На данный момент законодательством не утверждены типовые формы первичных учетных документов по комиссионной торговле, поэтому организация (комитент или комиссионер) обязана самостоятельно разработать и утвердить их. Такие документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование, номер, дату и место составления;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
Бухгалтерский учет и документальное оформление операций по передаче комиссионного товара у комиссионера
При передаче товаров на комиссию необходимо оформить товарно-транспортную (ТТН-1) или товарную (ТН-2) накладную. Накладную ТН-2 следует заполнить в тех случаях, когда товары перемещаются без участия автомобильных транспортных средств (Инструкция по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденная постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192, далее – Инструкция № 192).
Особенности документального оформления и отражения в учете комиссионера операции по реализации товара на условиях договора комиссии рассмотрим на конкретной ситуации.
ООО "Стройматериалы" занимается оптовой торговлей стройматериалами. Его руководством принято решение о заключении договора комиссии со сторонней организацией с целью увеличения объема продаж строительных материалов.
Организация, которая передает товары для последующей реализации ООО "Стройматериалы", сохраняет право собственности на них. Для обобщения у комиссионера информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором комиссии, предназначен забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию" (п. 82 Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – постановление № 50)).
Товары, принятые на комиссию, учитывают на забалансовом счете 004 по стоимости, указанной в первичных учетных документах, выписанных комитентом.
Аналитический учет по забалансовому счету 004 ведется комитентами по видам товаров.
В августе 2012 г. ООО "Стройматериалы" получило по договору комиссии следующие товары (см. табл. 1):
Необходимо составить следующую бухгалтерскую запись:
Д-т 004 – 7 755 000 руб.
– отражена стоимость полученного от комитента товара с учетом НДС.
В августе 2012 г. по ТТН-1 покупателю были отгружены следующие товары (см. табл. 2):
Отгрузка товаров покупателю сопровождается выпиской ТТН-1.
Важно! При реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю следует выделять суммы НДС, исчисленные комитентом (доверителем), в случае если комитент (доверитель) является плательщиком НДС в Республике Беларусь (п. 7 ст. 105 Налогового кодекса РБ, далее – НК) (в приведенной ситуации – это 20 % в сумме 842 500 руб.).
Необходимо составить следующие бухгалтерские записи:
К-т 004 – 4 320 000 руб.
– отгружен покупателю профиль ПСА 20/05-пэ;
К-т 004 – 735 000 руб.
– отгружен покупателю праймер битумный;
Д-т 62 – К-т 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" – 5 055 000 руб.
– отражена сумма, предъявленная комиссионером покупателю к оплате за отгруженные товары, с одновременным отражением задолженности комитенту за товары.
25 августа 2012 г. от покупателя поступила оплата за отгруженный товар в сумме 4 845 000 руб. что отражено в учете:
Д-т 51 "Расчетный счет" – К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 4 845 000 руб.
Напомним, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 889 ГК). Как правило, в договоре устанавливается срок представления отчетов (например, до 5-го числа месяца, следующего за отчетным).
Так как форма отчетов не утверждена законодательством, организации самостоятельно разрабатывают формы отчетности по комиссионной торговле. На с. 54 приведена форма отчета по реализации товара, которую комиссионер может представлять комитенту по окончании отчетного периода.
На основании отчета по реализации необходимо составить акт (отчет) комиссионера об исполнении поручения согласно договору комиссии. Данный отчет может иметь следующую форму:
В рассматриваемой ситуации произведен зачет комиссионного вознаграждения и стоимости затрат, понесенных комиссионером (транспортные расходы), в счет средств, причитающихся комитенту. Следовательно, размер задолженности комиссионера перед комитентом уменьшается на сумму вознаграждения и суммы понесенных транспортных расходов (в нашей ситуации – 3 941 500 руб. (4 845 000 руб. – 440 000 руб. – 463 500 руб.)).
В акте (отчете) комиссионера об исполнении поручения имеются подпункты к стр. 7 "в т.ч. 60 дней с даты отгрузки в предыдущих периодах" и к стр. 9 "в т.ч. по которой истекло 60 дней с даты отгрузки". В данные строки необходимо вносить сведения о товарах, по которым истекло 60 дней с даты отгрузки.
Такая информация необходима комитенту, который ведет учет выручки по оплате (что должно быть определено учетной политикой). Дело в том, что товары, переданные комиссионеру, остаются собственностью комитента до момента их передачи комиссионером конечному покупателю (п. 1 ст. 886 ГК). Переданный комиссионеру товар должен учитываться на балансе комитента на счете 45 "Товары отгруженные". Указанная информация нужна комитенту для своевременного исчисления НДС.
Напомним, что для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), момент фактической реализации определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Днем зачисления денежных средств на счет комитента от реализации товаров (работ, услуг) на основе договоров комиссии признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера, а в случае если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары (работы, услуги) зачисляются на счет комитента, – дату зачисления денежных средств на счет комитента (п. 2 ст. 100 НК).
Если комиссионер по условиям договора комиссии удерживает сумму комиссионного вознаграждения из средств, перечисляемых на расчетный счет комитента, то факт удержания вознаграждения из средств, подлежащих перечислению комитенту (ст. 887 ГК), не влияет на порядок исчисления комитентом НДС по операциям, связанным с реализацией товаров. Это обусловлено тем, что сумму налога комитент рассчитывает исходя из стоимости реализованных товаров, а не из фактически поступивших от комиссионера денежных сумм (п. 1 ст. 98 НК).
Таким образом, в соответствии с НК комитенту для правильного исчисления НДС по реализованным товарам необходима информация о наличии неоплаченного отгруженного товара, по которому истекло 60 дней с момента отгрузки, а также о наличии отгруженного и оплаченного товара, НДС по которому был начислен в предыдущих периодах.
Комиссионное вознаграждение комиссионер включает в выручку на основании первичного документа, составленного в соответствии с законодательством (акта выполненных работ).
На основании подписанного акта № 1 выполненных работ от 31.08.2012 ООО "Стройматериалы" должно сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т 76 – К-т 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг" – 463 500 руб.
– отражен размер комиссионного вознаграждения в составе выручки от реализации;
Д-т 90-2 "Налог на добавленную стоимость" – К-т 68-2 "Расчеты с бюджетом" – 77 250 руб.
– начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 76 – К-т 60
– на стоимость транспортных услуг, понесенных комиссионером и выставленных к оплате комитенту.
Возмещение расходов по договорам комиссии
Гражданским законодательством установлено, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Целесообразно перечень таких расходов оговорить в договоре на оказание услуг.
Кроме того, комиссионер имеет право на возмещение своих расходов в случаях:
– неисполнения договора комиссии по вине комитента.
В данной ситуации комиссионер сохраняет за собой право на возмещение понесенных им расходов и на комиссионное вознаграждение (п. 2 ст. 881 ГК);
– отмены комитентом комиссионного поручения комиссионеру.
Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения. Комитент обязан возместить ему расходы, понесенные им до прекращения действия договора комиссии (ст. 893 ГК);
– отказа комиссионера от исполнения договора комиссии.
В этом случае за комиссионером сохраняется право на возмещение расходов, понесенных им до момента отказа (п. 3 ст. 894 ГК). Отметим, что комиссионер может отказаться от договора только в отдельных случаях (п. 1 ст. 894 ГК).
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст. 891 ГК).
Расчет по возмещаемым комиссионеру расходам производится, как правило, в отчете комиссионера, предоставляемом им комитенту после исполнения поручения. Возмещаемые расходы могут быть отражены в акте выполненных работ (оказанных услуг). В таком случае к отчету необходимо приложить документы, подтверждающие понесенные комиссионером расходы.
Дополнительная выгода по договорам комиссии
В бухгалтерском учете доходы комитента от реализации товаров, в т.ч. и причитающаяся ему дополнительная выгода, являются доходами по видам деятельности. Соответственно такие доходы следует отразить на счете 90 "Реализация".
Если договором комиссии определено, что полученная комиссионером дополнительная выгода (сумма превышения продажной цены над ценой, установленной комитентом) либо ее часть причитается комитенту, то сумма выгоды увеличивает у комитента налоговую базу по НДС при реализации переданного на комиссию товара (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, письмо МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость"). Кроме того, сумма такой выгоды увеличивает у комитента выручку от реализации товаров и соответственно налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 41, 126, 127 НК, вышеназванное письмо).
