В то время как статья 6 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»от 28.02.2007 г. № 234 включает еще и правила постановки, организации и ведения бухгалтерского учета:

«Учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивидуальным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международными или национальными стандартами, международным стандартом для малого и среднего бизнеса и типовым планом счетов бухгалтерского учета, исходя из их потребностей и особенностей деятельности».

Поэтому, учитывая, что разработка учетной политики входит в обязанность компании и исходя из особенностей деятельности компании, уровня профессионализма ее специалистов и минимальных требований соответствующих стандартов, возможен выбор одной из следующих моделей.

Формирование УП осуществляется в аспекте подготовки и представления только финансовой отчетности согласно требованиям МСФО (IAS) 1.

При этом разделы политики разрабатываются по назначению каждого МСФО в последней редакции или параграфов НСФО, предусматривающие порядок составления, представления и внесения изменений в отчетность. В каждом разделе, в кратком и доступном для понимания виде описываются основные требования каждого стандарта МСФО или параграфа НСФО применительно к деятельности компании.

Вопросы организации, постановки и ведения бухгалтерского учета в этом варианте УП не рассматриваются и должны представляться в отдельных организационно-распорядительных корпоративных документах (положения, инструкции, приказы и т. п.).

Такие документы разрабатываются на основании Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».

Налоговая политика разрабатывается и применяется в качестве отдельного документа и не включается в состав учетной политики.

Формирование УП проводится только для операций, фактически проводимых в компании, но в аспекте требований соответствующих МСФО или НСФО. В дальнейшем при появлении новых операций или событий порядок их отражения отражается в действующей учетной политике в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 8.

При этом в учетную политику включаются разделы, устанавливающие как методы и принципы подготовки финансовой отчетности . так и конкретные методы и приемы ведения бухгалтерского учета . в т. ч. организационно-технические и методологические.

Налоговая политика разрабатывается и применяется в качестве отдельного документа и не включается в состав учетной политики.

Модель III (комбинированная).

Формирование учетной политики проводится в полном объеме разработанных МСФО и разделов НСФО с включением параграфов «Налоговая политика», «Документирование», «Раскрытия» и «Счета учета» в каждый подраздел учета элементов.

Такая учетная политика (комбинированная) рекомендуется как для групп компаний с многопрофильной деятельностью и консолидированной отчетностью, так и для индивидуальной монопрофильной компании.

Она представляет документ, связывающий в единую систему входящую финансовую отчетность, учетные принципы для всех элементов учета и отчетности, описываемых всеми стандартами, правила организации и документирования учета, а также включает налоговую учетную политику согласно требованиям Налогового кодекса.

На основе этой УП каждая компания, входящая в группу, разрабатывает УП индивидуального пользования.

Несмотря на сложность ее разработки, эта УП может использоваться не только в качестве корпоративного документа, обеспечивающего единую систему учета и отчетности в группе и структурных единицах, но и в качестве практического пособия для текущего обучения специалистов компании.

4. Категории субъектов предпринимательства.

Прежде чем приступать к разработке учетной и налоговой политик и определения их нормативной базы, необходимо установить, к какой категории предпринимательства относится ваша компания.

Так, статья 2 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 г. № 234 распространяет действие этого закона на:

– индивидуальных предпринимателей (ИП);

– юридические лица, филиалы, представительства и постоянные учреждения иностранных юридических лиц, зарегистрированные на территории РК.

Однако ИП вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета (кроме составления и хранения первичных документов) и составление финансовой отчетности при соответствии одновременно следующим условиям:

– применяют в соответствии с Налоговым кодексом специальные налоговые режимы на основе патента или упрощенной декларации;

– не состоят на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость;

– не являются субъектами естественных монополий и регулируемых рынков.

При несоответствии одному из условий, указанных в настоящем пункте, индивидуальный предприниматель обязан осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло такое несоответствие.

ИП, соответствующий вышеуказанным условиям и самостоятельно принявший решение о ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности, вправе осуществлять ведение такого учета с месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение.

При этом для целей бухгалтерского учета и разработки учетной политики все субъекты предпринимательства классифицированы как:

Субъекты малого предпринимательства,в т. ч. микропредпринимательства (СМП), а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальным стандартом (НСФО).

Субъекты среднего предпринимательства(ССП) . а также государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), составляют финансовую отчетность в соответствии с международным стандартом для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ).

Субъекты крупного предпринимательства(СКП) и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами (МСФО полной версии).

5. Критерии для отнесения компании к категории субъекта предпринимательства.

Однако критерии отнесения субъектов к той или иной категории устанавливаются уже не статьей 2 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а статьей 6 Закона РК «О частном предпринимательстве» от 31.01.2006 г. № 124-III, согласно которой:

Субъекты частного предпринимательства относятся к следующим категориям:

– субъекты малого предпринимательства (СМП), в том числе субъекты микропредпринимательства ;

– субъекты среднего предпринимательства (ССП);

– субъекты крупного предпринимательства (СКП).

Критериями отнесения субъектов частного предпринимательства к категориям являются:

Отнесение субъектов частного предпринимательства к категориям используется для целей:

– оказания государственной поддержки;

– применения иных норм законодательства Республики Казахстан.

Для целей государственной статистики используется только критерий по среднегодовой численности работников.

Для целей оказания государственной поддержки и применения иных норм законодательства Республики Казахстан используются два критерия: по среднегодовой численности и среднегодовому доходу.

Для субъектов частного предпринимательства, в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан являющихся плательщиками налога на игорный бизнес, фиксированного налога и единого земельного налога, используется критерий по численности работников.

Субъектами микропредпринимательства являются субъекты малого предпринимательства, осуществляющие частное предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более пятнадцати человек или среднегодовым доходом не свыше тридцатитысячекратного месячного расчетного показателя.

Субъектами малого предпринимательства являются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица и юридические лица, осуществляющие частное предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более ста человек и среднегодовым доходом не свыше трехсоттысячекратного месячного расчетного показателя .

Следует учитывать, что для целей государственной поддержки и применения иных норм законодательства Республики Казахстан субъектами малого предпринимательства, в том числе микропредпринимательства, не могут быть признаны индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие:

– деятельность, связанную с оборотом наркотических средств, психотропных веществ и прекурсоров;

– производство и (или) оптовую реализацию подакцизной продукции;

– деятельность по хранению зерна на хлебоприемных пунктах;

– деятельность в сфере игорного бизнеса;

– деятельность по добыче, переработке и реализации нефти, нефтепродуктов, газа, электрической и тепловой энергии;

– деятельность, связанную с оборотом радиоактивных материалов;

– банковскую деятельность (либо отдельные виды банковских операций) и деятельность на страховом рынке (кроме деятельности страхового агента);

– профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг;

– деятельность кредитных бюро;

– деятельность, связанную с оборотом гражданского и служебного оружия и патронов к нему.

Индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие деятельность, указанную выше, относятся к ССП, а в случае соответствия критериям, установленным для СКП, – к субъектам крупного предпринимательства.

Субъектами крупного предпринимательства являются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица и юридические лица, осуществляющие частное предпринимательство и отвечающие одному или двум из следующих критериев: среднегодовая численность работников более двухсот пятидесяти человек и (или) среднегодовой доход свыше трехмиллионократного месячного расчетного показателя.

Субъектами среднего предпринимательства являются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица и юридические лица, осуществляющие частное предпринимательство, не относящиеся к субъектам малого и крупного предпринимательства.

Расчет среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов частного предпринимательства производится в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Правительства Республики Казахстан от 11 мая 2014 года № 472 «Об утверждении Правил расчета среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов частного предпринимательства».

Для расчета среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов частного предпринимательства используется информация, содержащаяся в базе данных Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан, на основании которой критерии рассчитываются автоматически Реестром субъектов частного предпринимательства.

Расчет среднегодовой численности работников.

Для расчета среднегодовой численности работников субъектов частного предпринимательства используются данные о количестве работников субъектов частного предпринимательства с учетом всех работников, включая работников филиалов, представительств и других обособленных подразделений данного субъекта, а также самого индивидуального предпринимателя, отражаемые в налоговой отчетности.

Среднегодовая численность работников субъектов частного предпринимательства рассчитывается как сумма количества работников за двенадцать месяцев, поделенная на двенадцать.

Для вновь созданных субъектов частного предпринимательства в первый год работы до 15 ноября следующего года расчет среднегодовой численности работников не производится.

Первый расчет среднегодовой численности работников субъектов частного предпринимательства осуществляется после представления этими субъектами первой годовой налоговой отчетности.

В расчет среднегодового дохода используется следующая информация из налоговой отчетности субъектов частного предпринимательства:

– совокупный годовой доход субъектов частного предпринимательства;

– доход субъектов частного предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы.

Среднегодовой доход субъектов частного предпринимательства, осуществляющих свою деятельность в сфере игорного бизнеса, применяющих специальный налоговый режим для крестьянских и фермерских хозяйств, являющихся плательщиками фиксированного и земельного налога, не рассчитывается.

В среднегодовой доход субъектов частного предпринимательства включаются все виды доходов субъектов частного предпринимательства, предусмотренные статьей 85 Налогового кодекса, а также доходы субъектов частного предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы на основе патента или упрощенной декларации.

Среднегодовым доходом субъекта частного предпринимательства является сумма совокупного годового дохода или дохода субъекта частного предпринимательства, применяющего специальный налоговый режим, за последние три года, поделенная на три.

Для вновь созданных субъектов частного предпринимательства в первый год работы до 15 ноября следующего года расчет среднегодового дохода не производится.

Первый расчет среднегодового дохода осуществляется после представления этими субъектами первой годовой налоговой отчетности.

Среднегодовым доходом в этом случае является совокупный годовой доход или доход субъекта частного предпринимательства, применяющего специальный налоговый режим, за год.

Среднегодовым доходом субъекта частного предпринимательства, сдавшего годовую налоговую отчетность за два года, является сумма совокупного годового дохода или годового дохода субъекта частного предпринимательства, применяющего специальный налоговый режим, за два года, поделенная на два.

7. Выбор нормативной базы для ведения бухгалтерского учета субъектами предпринимательства.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным и согласно статье 2 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 г. требования к разработке учетной политики, организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности для разных субъектов предпринимательства регулируется различными нормативными актами.

7.1. Субъекты малого предпринимательства, в т. ч. микропредпринимательства . а также юридические лиц, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, должны применять национальный стандарт финансовой отчетности (НСФО) . утвержденный приказом МФ РК «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности» от 31 января 2013 года № 50, который заменил НСФО № 1 и НСФО № 2, отмененных с момента вступления в силу нового НСФО.

При этом по решению уполномоченных органов субъекта, утвердивших учетную политику, субъекты малого предпринимательства вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS) для МСБ или полной версией МСФО (IAS) и МСФО (IFRS).

7.2. Субъекты среднего предпринимательства . а также государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), – международный стандартфинансовой отчетностидля малого и среднего бизнеса – МСФО (IFRS) для МСБ, введенный в действие с 01.01.2013 г. Однако по решению уполномоченного уставом органа управления они вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с полной версией МСФО (IAS) и МСФО (IFRS).

• Этот стандарт представляет собой консолидированный документ, состоящий из 35 разделов и глоссария терминов, включающих требования по учету и составлению отчетности в разрезе основных МСФО (IAS) и МСФО (IFRS) полной версии и концептуальной основы, но изложенных в более краткой форме.

Однако в аспекте этого стандарта к субъектам малого и среднего бизнеса относятся те, которые (одновременное выполнение условий):

– не обязаны представлять свою финансовую отчетность широкому кругу внешних пользователей

– выпускают финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей.

Примеры внешних пользователей: владельцы, не участвующие в управлении бизнесом, существующие и потенциальные кредиторы и кредитно-рейтинговые агентства.

При этом субъект обязан представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей, если выполняется одно из следующих условий:

– его долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке или оно находится в процессе выпуска таких инструментов для торговли на открытом рынке (национальная или иностранная фондовая биржа, или внебиржевой рынок, включая местные и региональные рынки), или

– субъект является фидуциаром в отношении активов широкого круга сторонних лиц, что является одним из видов его основной деятельности.

Фидуциар –юридическое или физическое лицо, несущее ответственность за доверенное имущество и управляющее им в интересах другого лица (применяется в западной правовой терминологии).

Это типично для банков, кредитных союзов, страховых компаний, брокеров/дилеров ценных бумаг, паевых фондов и инвестиционных банков.

Кроме перечисленных субъектов, к фидуциарам относятся те компании, которые удерживают и управляют финансовыми ресурсами, доверенными им клиентами, заказчиками или членами, не входящими в состав правления компании.

Однако если такая деятельность является побочной для основной деятельности (как, например, может обстоять дело с туристическими агентами и агентами по недвижимости, школами, благотворительными организациями, кооперативными компаниями, требующими номинального вклада для получения членства, и продавцами, которые получают авансовые платежи под поставку товаров или услуг, такими как коммунальные предприятия), это не приводит к возникновению у них обязанности представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей.

• Следует особо отметить, что переход на учет в формате МСФО (IFRS) для МСБ (трансформация учета) – это особый этап, описанный в разделе 35 стандарта, и учетная политика . применяемая компанией при подготовке отчета о финансовом положении на начало отчетного периода в соответствии с этим МСФО, может отличаться от учетной политики на ту же дату, использованной в рамках предыдущей основы подготовки финансовой отчетности.

Поэтому на дату перехода на этот МСФО компания должна отражать возникающие корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли или иной категории капитала.

Компания, впервые применяющая этот МСФО, должна:

– признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО для предприятий МСБ;

– не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если настоящий МСФО не разрешает такое признание;

– реклассифицировать статьи, признанные им в соответствии с предыдущей основой подготовки финансовой отчетности, как один вид актива, обязательства или компонента капитала, но являющейся другим видом актива, обязательства или компонента капитала согласно настоящему МСФО,

– применять настоящий МСФО при оценке всех признаваемых активов и обязательств.

Таким образом, принципиальные условия перевода учета на МСФО для МСБ и подготовка учетной политики остались такие же, как и для перехода на полную версию МСФО, порядок и правила для которого установлены МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», но только в более подробном виде.

Принимая решение о переходе на систему учета в формате полной версии МСФО, следует руководствоваться МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» и уяснить, что реализация этого проекта предусматривает выполнение работ в два этапа:

• Подготовка вступительной финансовой отчетности на дату перехода путем корректировки и трансформации отдельных статей баланса, составленного на отчетную дату – 31 декабря, с целью приведения их в соответствие требованиям МСФО или НСФО.

Вступительная финансовая отчетность – перечень экономических показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность компании на отчетную дату, приведенных в соответствие требованиям МСФО или НСФО и сгруппированных в принятых компанией формах (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении собственного капитала и учетная политика).

• Постановка системы бухгалтерского учета и разработка учетной и налоговой политики.

Система бухгалтерского учета – система сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях в деятельности компании, описанная в учетной политике и методиках, конечным результатом которой является получение экономических показателей, объединенных в финансовую отчетность.

Многолетняя практика наблюдения за процессом конверсии стандартов и переводом действующей системы учета на МСФО и НСФО в РК показывает, что специалисты большинства компаний, в т. ч. и крупного бизнеса, заменив трехкодовый Рабочий план счетов на счета четырехкодового плана, утвержденного МФ РК приказом «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета» от 23 мая 2007 года № 185, считают это переводом на новую систему учета и отчетности.

Конверсия– разовая и полнаязамена (обмен) КСБУ на МСФО или НСФО путем прямого перевода существующей системы учета и отчетности в систему МСФО или НСФО №2, отменяющего ранее действовавшие КСБУ.

При этом перенос сальдовых остатков производится, как правило, простой реклассификацией счетов, без какой-либо инвентаризации их на предмет соответствия нормам КСБУ (корректировка ), а затем и требованиям МСФО или НСФО (трансформация). в то время как процесс реклассификации должен проводиться только во время трансформации статей с применением четырех способов.

При этом реклассификация является только небольшой частью процесса перевода и трансформации статей учета при подготовке входящей финансовой отчетности.

Такого рода реклассификация и отсутствие комплекта необходимых документов, подтверждающих фактический перевод на систему учета, соответствующую нормам МСФО или НСФО, являются неверными, вводят в заблуждение отдельных пользователей и в дальнейшем могут привести к серьезным проблемам как в части бухгалтерского учета, так и в части налогообложения.

• Однако следует отметить, что субъектами крупного предпринимательства, которые обязаны представлять свою отчетность широкому кругу пользователей, может быть использован и МСФО (IFRS) для МСБ, но в этом случае в финансовой отчетности не должно быть никаких указаний на соответствие МСФО для предприятий МСБ .

При этом если материнская компания использует полную версию МСФО или является частью консолидированнойгруппы . которая использует полную версию МСФО, то ее дочерней компании не запрещается пользоваться этим МСФО в собственной финансовой отчетности, если данное дочернее предприятие само не обязано представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей.

7.4. Субъекты, освобожденные от ведения бухгалтерского учета и разработки учетной политики.

Следует отметить, что статья 2 закона РК от 28.02.2007 г. № 234 допускает освобождение от ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности СМБ, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (ИП) (кроме составления и хранения первичных документов), при соответствии одновременно следующим условиям:

– применяют в соответствии с Налоговым кодексом специальные налоговые режимы на основе патента, упрощенной декларации;

– не состоят на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость;

– не являются субъектами естественных монополий и регулируемых рынков.

При несоответствии хотя бы одному из условий, указанных выше, ИП обязан осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в порядке, предусмотренном НСФО, утвержденным приказом МФ РК «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности» от 31 января 2013 года № 50, т. е. применять упрощенную форму.

Отсчет срока начала ведения учета будет осуществлятьсяс месяца, следующего за месяцем, в котором возникло такое несоответствие

Те же ИП, которые соответствуют вышеуказанным условиям, имеют право самостоятельно принять решение о ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с НСФО, в этом случае срок начала применения будет считаться с месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение.

• Индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 2 закона РК от 28.02.2007 г. № 234 имеют право не осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности, должны организовать налоговый учет согласно пункту 2-1 статьи 56 Налогового кодекса и в порядке, предусмотренном нормами статей 60-1–60-3 Налогового кодекса.

Особенности налогового учета СМБ должны отражаться в налоговой учетной политике, которая разрабатывается ИП по форме, утвержденной постановлением Правительства Республики Казахстан «Об утверждении формы налоговой учетной политики для налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса, специальный налоговый режим для крестьянских или фермерских хозяйств» от 14 октября 2011 года № 1174, которое предусматривает формирование следующих документов:

– книги налогового учета для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим на основе патента и не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость;

– ведомости учета доходов;

– книги налогового учета для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим на основе патента и являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость;

– ведомости учета доходов;

– ведомости учета обязательств по плате за эмиссии в окружающую среду.

Кроме этого, ИП должны разрабатывать налоговые регистры или (и) применять утвержденные в порядке, предусмотренном пунктом 4-1 статьи 77 Налогового кодекса, в т. ч. согласно постановлению Правительства Республики Казахстан «Об утверждении форм налоговых регистров и правил их составления» от 9 ноября 2011 года № 1311.